Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie w styczniu 2019 r., miały poprawić sytuację spadkobierców. Umożliwiły bowiem zaliczenie do kosztów podatkowych długów spadowych. Jednak, jak się okazuje, nie zawsze istnieje taka możliwość. Problem występuje w sytuacji gdy ustawowi spadkobiercy występują o zachowek w stosunku do mienia, które było wcześniej przedmiotem darowizny. Niekorzystną dla podatników interpretację w tym zakresie wydały organy skarbowe 22 maja br. nr 0113-KDIPT2-2.4011.188.2020.2.SR.

Sąd zasądza zachowek od obdarowanego

Podatnik otrzymał od swoich dziadków w formie darowizny działki wraz z budynkiem mieszkalnym. Po śmierci dziadków spadkobiercy ustawowi wystąpili z powództwem o ustalenie zachowku, z uwagi na fakt, że zostali pominięci przy rozdysponowywaniu majątkiem za życia spadkodawców. Sąd zasądził na ich rzecz zachowek wraz z odsetkami i jednocześnie dokonał wpisu w księdze wieczystej, ustanawiając hipotekę przymusową jako zabezpieczenie roszczeń. Pod naciskiem spadkobierców i groźbą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podatnik musiał dokonać sprzedaży tejże nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, a pierwotnie zamierzał ją zatrzymać. 

Zdaniem podatnika, jego sytuacja jest analogiczna jak przy nabyciu nieruchomości w drodze spadku, bo na obdarowanym ciążą obowiązki, takie same jak na spadkobiercy nabywającym nieruchomość wraz z długami spadkowymi, dlatego też uważa, że na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, dochód ze sprzedaży można pomniejszyć o wartość zachowku.

Zapytał organy skarbowe, czy przepis ten znajduje w jego sprawie zastosowanie i wypłacony zachowek uznać można za koszt uzyskania przychodu.

 


Dochód ze sprzedaży darowanej nieruchomości podlega PIT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

Podatek dochodowy wynosi 19 proc., a podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Dyrektor KIS stwierdził, że zapłata zachowku w żaden jednak sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w drodze darowizny, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, bowiem nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość nabytej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od darowizny, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby wydatek na zapłatę zachowku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Zobacz również:
Darowizna mieszkania czasem bez podatku od spadków i darowizn >>
Przepisy o podatku od spadków i darowizn najeżone pułapkami >>
Prywatny majątek ma zostać w rodzinie >>

 

Po 1 stycznia 2019 tylko zachowek spadkowy jest kosztem

Organy skarbowe uznały, że art. 22 ust. 6d ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., przewidujący również możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych  udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia poniesionych przez spadkodawcę oraz przypadających na podatnika ciężarów spadkowych obejmujących spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek, dotyczy odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2019 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Zatem nawet w sytuacji sprzedaży tej nieruchomości po 1 stycznia 2019 r. przepis ten nie znalazłby zastosowania, ponieważ nabył on przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, a nie w drodze spadku.

Zdaniem organów skarbowych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny podlega opodatkowaniu 19 proc. podatkiem dochodowym a podatnik nie może go pomniejszyć o kwotę wypłaconego zachowku. Kwota jaką podatnik przekazał tytułem zachowku, będącego jego osobistym zobowiązaniem względem spadkobierców ustawowych, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania PIT.

 


- Doskonale rozumiem zróżnicowanie sytuacji podatnika sprzedającego nieruchomość otrzymaną w spadku oraz podatnika, który sprzedaną nieruchomość pozyskał wcześniej w drodze darowizny – mówi Agnieszka Czernik, doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Tłumaczy, że nieruchomość otrzymana w spadku to często wynik pracy kilku pokoleń w rodzinie podatnika, często również samego podatnika, który zamieszkiwał daną nieruchomość przez wiele lat. W przypadku darowizny już niekoniecznie. Zdaniem ekspertki, osoba pozyskująca nieruchomość w drodze darowizny może cieszyć się swoją posiadłością w 100 proc. już od pierwszego dnia jej pozyskania, nie zawsze musi martwić się pozostałymi spadkobiercami, ich roszczeniami, koniecznością wypłaty zachowku oraz długami, jakie po sobie pozostawił zmarły.

- Spadkobierca, który otrzymał nieruchomość, musi uregulować długi spadkowe oraz wypłacić należne zachowki, powinien mieć prawo ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym, w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – wyjaśnia Agnieszka Czernik.

Co do zasady tak, jednak życie pisze różne scenariusze i w opisanym przypadku obdarowany musiał jednak zapłacić zachowek.

Korzystna sytuacja tylko dla spadkobierców

- W odniesieniu do wcześniej obowiązujących przepisów organy oraz sądy wskazywały i wskazują, że wydatki z tytułu zachowku, jako niewymienione wprost w przepisach, nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Tak orzekł np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lipca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-531/16/Mma – zauważa Jan Czerwiński, radca prawny, senior tax manager w kancelarii Domański, Zakrzewski, Palinka.  Organ wskazał w szczególności, że konieczność zapłaty przez wnioskodawcę zachowku stanowiła jego osobiste zobowiązanie niemieszczące się w zdefiniowanym w ustawie katalogu kosztów podatkowych.

- Zmianę w art. 22 ust. 6d PIT analizował również NSA w niedawnym wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. II FSK 911/18. Wskazał, że dopiero od zmiany przepisów doszło do wyraźnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ciężarów spadkowych, np. wydatków na zachowek – wskazuje Jan Czerwiński. Jego zdaniem, odnosząc powyższe do sytuacji obdarowanego można wskazać, że mimo, iż obdarowany również może być zobowiązanym do zapłaty zachowku, przepisy literalnie nie pozwalają w tym przypadku na zaliczenie wydatku na zachowek do kosztów podatkowych. Ekspert podkreśla, że uzasadnienie do projektu ustawy nie daje podstaw do rozszerzającej interpretacji przepisu, albowiem wprost odnosi się wyłącznie do nieruchomości nabytych w spadku.

 


Obawy o niekonstytucyjność przepisów

- Można się jednak zastanawiać, czy zróżnicowanie sytuacji podatkowej spadkobiercy i obdarowanego ma w tym przypadku specjalne uzasadnienie. Kategorie tych osób cechują różnice, jednakże w odniesieniu do obydwu może wystąpić obowiązek zapłaty zachowku. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że argumentacja oparta na ustawie zasadniczej pozwoli również obdarowanym na zaliczenie zapłaconego zachowku do kosztów podatkowych zbycia nieruchomości otrzymanej w darowiźnie – stwierdzi Jan Czerwiński.

Jeszcze dalej w swoich ocenach idzie Marek Isański, prezes Fundacji Praw Podatnika. Jego zdaniem stosunkowo poprawnie - jak na polskie standardy – napisane były przepisy, dotyczące opodatkowania sprzedaży mieszkań otrzymanych w spadku i darowiźnie. Były jednak źle stosowane przez aparat za akceptacją sądów administracyjnych.

- Zamiast skorygować wykładnię, dokonano w 2018 roku niepotrzebnej i błędnej nowelizacji, która sytuację niektórych podatników poprawiła, ale zepsuła jeszcze bardziej prawo – wskazuje Marek Isański. Podkreśla również, że nabycie spadku i darowizny w obrębie najbliższej rodziny zwolnione jest  z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zgodnie z art. 2 ust. 1 p. 3 ustawy o  PIT, przychód opodatkowany na postawie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlega w ogóle ustawie o  PIT.

Jeśli zatem otrzymane w spadku lub darowiźnie mieszkanie o wartości 200 tys. zł. sprzedano za cenę nie wyższą niż 200 tys. zł., to z uwagi na fakt, iż cały przychód został opodatkowany na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn przychodu ze sprzedaży rozumianego jako przysporzenie nie osiągnięto. Nie było więc czego opodatkowywać podatkiem dochodowym. Jak podkreśla Marek Isański, przyjęcie, że sprzedaż mieszkania opodatkowanego na podstawie ustawy podatkowej – ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlega opodatkowaniu inną ustawą podatkową – ustawą o podatku dochodowym – w istocie rugowałoby z obrotu prawnego ustawę o podatku od spadku i darowizn. A to jest niedopuszczalne. Również nieistotne dla podatku dochodowego jest to co zrobiono z pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży opodatkowanego w spadku/darowiźnie mieszkania. W szczególności jeśli z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku spłacono zachowek lub/i długi spadkowe. Jego zdaniem, nakładanie podatku od spłaty długów spadkowych było niczym nie uzasadnione. 

- Natomiast zróżnicowanie w znowelizowanych przepisach ustawy o PIT sytuacji obdarowanych od spadkobierców, którzy są identycznie traktowani w ustawie o podatku od spadków i darowizn, budzić musi zdumienie. W efekcie albo sądy nie będą gorzej traktować obdarowanych albo bardzo szybko sprawa trafi do Trybunału Konstytucyjnego – uważa Marek Isański.