Praca na etacie w szpitalu i prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której lekarz zawiera kontrakt ze swoim pracodawcą co do zasady wyklucza możliwość opodatkowania tej działalności podatkiem liniowym. Okazuje się jednak, że przepis nie jest jednoznaczny i wszystko zależy od tego, czy czynności wykonywane przez lekarza będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie będą w ogóle zbieżne z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego szpitala. Nie jest łatwo jednak dokonać tego rozgraniczenia.
Praca na etacie i działalność gospodarcza
W takiej sytuacji znalazła się właśnie pewna podatniczka, która po uzyskaniu tytułu specjalisty ds. pediatrii została zatrudniona od 1 grudnia 2021 r. jako lekarz starszy asystent na oddziale na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo od tego dnia prowadzi ona jednoosobową działalność gospodarczą z kodem PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka zawarła z obecnym pracodawcą umowę na udzielenie lekarskich świadczeń zdrowotnych.
Sprawdź w LEX: Czy świadczenie usług na rzecz byłego pracodawcy, w kolejnym roku po zerwaniu umowy o pracę, wyklucza z podatku liniowego? >
W jej ocenie, występuje częściowa zbieżność wykonywanych obowiązków. W związku z tym podatniczka powzięła wątpliwość, czy w związku z opisanym stanem faktycznym, gdzie jest zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez nią obowiązków, jednak częściowo zbieżnych, może ona w 2023 r. przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowywać podatkiem liniowym. Jej zdaniem, opisany stan faktyczny nie spełnia kryteriów art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, w związku z powyższym dochody osiągane przez nią w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym 19 proc.
Sprawdź w LEX: Czy małżonkowie mogą prowadzić ten sam rodzaj działalności wystawiać sobie faktury i być na różnych formach opodatkowania? >
Zobacz również:
Rząd zafundował lekarzom podatkową ruletkę >>
Lekarze-byli kartowicze muszą wybrać nową formę opodatkowania >>
Szerszy zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę
W interpretacji z 30 stycznia br. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał lekarce rację (nr 0112-KDIL2-2.4011.862.2.2022.IM). Dyrektor KIS uznał, że zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę wskazany w opisie sprawy jest zdecydowanie szerszy niż ten wynikający z podpisanego kontraktu. Oznacza to, że świadczone przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje na podstawie umowy o pracę z tym szpitalem. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, wyłączające taką możliwość.
Reasumując – jeśli lekarka jest zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez nią obowiązków, w 2023 może przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowywać podatkiem liniowym.
Przepis niejednoznaczny
- Na tle przedstawionego stanu faktycznego kluczowe okazało się rozstrzygnięcie, co należy rozumieć pod zwrotem „odpowiadających czynnościom” wykonywanych w ramach stosunku pracy. Okoliczność ta istotna jest z perspektywy zmiany formy opodatkowania na podatek liniowy (podobnie w przypadku ryczałtu od przychodów) – zauważa Bartosz Przybysz, doradca podatkowy w Kancelarii Mentzen.
Ekspert dodaje, że patrząc na warstwę językową art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, trudno jest dojść do jednoznacznych wniosków, czy chodzi w tym wypadku o tożsamy bądź o częściowo zbieżny zakres obowiązków.
Sprawdź w LEX: Czy po wznowieniu działalności gospodarczej można przejść na podatek liniowy? >
- Rozstrzygnięcie okazało się korzystne dla podatniczki. Z uzasadnienia organu wynika, że częściowa zbieżność wykonywanych obowiązków nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania 19-proc. stawki podatku. Zatem dyrektor KIS przyjął stanowisko, że wykonywanie tylko tożsamych czynności wyklucza zmianę formy opodatkowania – podkreśla Bartosz Przybysz.
Jego zdaniem, na korzyść wnioskodawczyni wpłynąć mogło między innymi to, że zakres obowiązków w ramach umowy o pracę był ustawowo określony (ustawą z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty). - Zatem zupełnie naturalne jest, że dodatkowe i wyłącznie pośrednio związane czynności wymagają zawarcia osobnej umowy. Ponadto, świadczenia wykonywane w ramach kontraktu traktowane są jako w pełni oddzielony stosunek. Wnioskodawczyni nie działa w tym przypadku pod nadzorem ordynatora, a zakres obowiązków dotyczy tylko udzielenia świadczeń zdrowotnych. Wskazuje to na wyraźny charakter odrębności usług wykonywanych przez podatniczkę – ocenia Bartosz Przybysz.
Wykładnia językowa przepisów podatkowych ma znaczenie
- Przepis art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wykluczenie możliwości wyboru opodatkowania przychodów podatkiem liniowym w sytuacji, gdy podatnik wykonywał lub wykonuje usługi odpowiadające czynnościom, jakie świadczył dla byłego lub obecnego pracodawcy. Wykluczenie to obowiązuje jednak tylko w roku podatkowym, w którym te czynności (usługi) były wykonywane – podkreśla Maria Dąbek, doradca podatkowy w Kancelarii Biurex.
Zobacz procedurę w LEX: Wybór opodatkowania w formie podatku liniowego >
Ekspertka wyjaśnia, że jeśli zbieżne czynności są wykonywane w ramach stosunku pracy i jednocześnie w ramach działalności gospodarczej, możliwe jest opodatkowanie uzyskiwanych przychodów jedynie w formie skali podatkowej, co przy dochodach przekraczających II próg podatkowy (obecnie: 120 tys. zł) skutkuje opodatkowaniem w stawce równej 32 proc.
- Nieostre określenie „usług odpowiadających czynnościom, jakie były świadczone na rzecz pracodawcy” jest przyczyną wątpliwości w kwestii właściwej interpretacji tego przepisu. Ustawodawca nie zastosował zwrotu „tożsame”, ale jedynie „odpowiadające”. Jednocześnie nie wprowadzono legalnej definicji tego określenia, wymuszając zastosowanie wykładni językowej, która przyczynia się do rozszerzenia zakresu wykluczenia – podkreśla Maria Dąbek.
Zobacz procedurę w LEX: Wybór formy opodatkowania przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą >
Ekspertka wskazuje, że w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny jednak dopuszcza łączenie pracy lekarza na umowę o pracę ze świadczeniem usług w ramach praktyki lekarskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w którym pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach wykonywanej działalności, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni (sygn. akt II FSK 2416/16).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
