Zasada dwuinstancyjności postępowania jest uregulowana w art. 127 ordynacji podatkowej. Jest to jedna z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że podatnik ma prawo do rozstrzygnięcia jego sprawy dwukrotnie. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek merytorycznie rozpoznać raz jeszcze sprawę zakończoną rozstrzygnięciem wydanego w pierwszej instancji.

Prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy

Oskar Wala, menedżer w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce, tłumaczy, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej, konkretnej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powinno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne ponowne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Natomiast w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić rozstrzygnięcie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

- W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podatnik ma prawo oczekiwać, że organ drugiej instancji rzetelnie zbada sprawę pod kątem merytorycznym i wyda własne rozstrzygnięcie, niezależne od rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Powinno to polegać na ponownej analizie stanu faktycznego, zgromadzonych dowodów oraz regulacji prawnych – podkreśla Dariusz Malinowski, doradca podatkowy, partner, szef zespołu ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce.

 

Ważna zasada poważnie zachwiana

Zdaniem eksperta, w związku z wprowadzeniem reformy Krajowej Administracji Skarbowej zasada dwuinstancyjności została zachwiana. Dariusz Malinowski tłumaczy, że w praktyce, wcześniej wszystkie decyzje wydawane w pierwszej instancji podlegały kontroli, w trybie odwoławczym, przez dyrektora izby administracji skarbowej. System taki obowiązuje dalej w sytuacji, gdy organem pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. Natomiast, w sytuacji gdy decyzję w pierwszej instancji wydaje naczelnik urzędu celno-skarbowego (którego zadaniem jest, co do zasady, przeprowadzanie najbardziej skomplikowanych kontroli i spraw) podatnikowi służy odwołanie do tego samego organu, tj. do tego samego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Nie jest to już zatem, tak jak było wcześniej, odrębny, niezależny organ w postaci dyrektora izby administracji skarbowej. - W takiej sytuacji, gdy odwołanie od wydanej przez siebie decyzji rozpatruje ten sam organ, wydaje się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma charakter jedynie iluzoryczny. W praktyce bowiem szanse na uzyskanie innego rozstrzygnięcia są znikome – zauważa ekspert.

Zobacz również:
Prof. Siwik: Procedury są wystarczające, by ścigać nawet ministra finansów >>

Nowy JPK_VAT już w przyszłym roku >>
Organ podatkowy może uznać przelew za dowód zakupu >>

Problem potwierdza również Krzysztof Czekaj, doradca podatkowy w kancelarii GWW. - Przepisy od początku, tj. jeszcze na etapie prac legislacyjnych, budziły wiele wątpliwości. Pojawiały się postulaty dotyczące rezygnacji z możliwości odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego – w zamian oferowano możliwość zaskarżenia decyzji bezpośrednio do sądu administracyjnego. Ta koncepcja upadła w związku z faktem, iż postępowanie podatkowe powinno być dwuinstancyjne. W związku z tym wprowadzono rozwiązanie, które na pierwszy rzut oka stanowi kompromis – możliwość odwołania pozostawiono, lecz rozpatrzenie odwołania przekazano naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, który decyzję wydał. W efekcie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ wydający decyzję jest następnie sędzią we własnej sprawie - podkreśla.

 


Odwołania rzadko uwzględniane

Praktyka pokazuje, że odwołania od decyzji wydanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych są uwzględniane w niezwykle rzadko. Można odnieść wręcz wrażenie, że przed wprowadzeniem zmian, dyrektorzy izb skarbowych częściej (co nie oznacza, że często) przychylali się do argumentów podnoszonych przez podatników w odwołaniach od decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.  

- Mając na uwadze, iż trudno oczekiwać, że organ uchyli wydaną przez siebie decyzję, podatnicy mogą zadawać sobie pytanie, czy w odwołaniu podnosić wszystkie możliwe argumenty, dając w ten sposób organowi możliwość zareagowania przed etapem sądowej kontroli wydanej decyzji – wskazuje Krzysztof Czekaj. W jego ocenie, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja jest całkowicie niezrozumiała i stanowi de facto fasadową realizację zasady dwuinstancyjności. W obecnej sytuacji decyzje wydawane w skutek kontroli celno-skarbowych nie podlegają kontroli organu wyższej instancji. W związku z tym należy się zastanowić, czy nie lepszym rozwiązaniem byłoby odejście w ogóle od możliwości odwołania do organu wydającego decyzję na rzecz zaskarżenia decyzji bezpośrednio do sądu administracyjnego, z zastrzeżeniem, że przed sądem byłaby możliwość przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Wydaje się, że rozwiązanie to nie tylko skróciłoby czas postępowania, ale także zmobilizowało organy celno-skarbowe do ostrożniejszego formułowania wniosków w wydawanych decyzjach. Zmianie takiej musiałyby towarzyszyć także inne zmiany dotyczące m.in. momentu wykonalności decyzji.

Autokontrola pod znakiem zapytania

Dr Tomasz Nowak z kancelarii GWW zwraca dodatkowo uwagę, że nie wszystkie kompetencje przysługujące organowi odwoławczemu mogą zostać zrealizowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ustawodawca nakazał – w art. 221 § 1 ordynacji podatkowej - jedynie „odpowiednie” stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym. Z tego względu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego rozpatrującego odwołanie od jego własnej decyzji „odpada” uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Nie sposób również zrealizować kompetencji do autokontroli, o której mowa w art. 226 § 1 ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnia dr Nowak, w obu przypadkach trudno byłoby bowiem rozgraniczyć działanie naczelnika urzędu celno-skarbowego jako organu pierwszej instancji czy jako organu drugiej instancji. - Wydaje się zaś, że kompetencja do rozpatrywania sprawy w obu instancjach nie daje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego możliwości, aby w związku z wniesieniem odwołania organ ten mógł dowolnie występować - jak być może chciałby, dostosowując się do potrzeb ujawniających się na gruncie konkretnej sprawy i w zależności od tych potrzeb - jako organ pierwszej czy drugiej instancji – dodaje ekspert.

Zwłaszcza ze względu na wątpliwość co do możliwości skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, dwuinstancyjność doznaje istotnego uszczerbku. Jeśli w wyniku wniesionego odwołania okaże się, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części, to w tym zakresie postępowanie to będzie mogło zostać przeprowadzone tylko jednokrotnie.  W ten sposób podatnik zostaje pozbawiony możliwości rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie przez obydwie instancje.