Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do powołania na stanowisko notariusza, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą być kosztem uzyskania przychodu? Z takim pytaniem zwrócił się niedawno do skarbówki przyszły notariusz.
Konieczny związek poniesionego wydatku z działalnością
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0115-KDIT3.4011.172.2021.1.KR, z 5 maja br., stwierdził, że nie. Zdaniem fiskusa, wydatki zostały poniesione w momencie, w którym nie istniało jeszcze źródło przychodów. W takiej sytuacji nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy przypomniał, że przedsiębiorca ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Ważny moment poniesienia wydatku
Z interpretacji wynika, że notariusz mógłby zaliczyć wydatki do kosztów podatkowych tylko w sytuacji gdy:
- koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, ale przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej oraz
- koszt został poniesiony w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał pierwszy przychód z tego źródła (w roku podatkowym, w którym powstało źródło przychodu).
- Sytuacja opisywana w interpretacji nie jest nowa. Już 20 lat temu można było spotkać stanowiska urzędów skarbowych (przypomnę, że do 2007 roku interpretacje indywidualne były wydawane przez poszczególne urzędy skarbowe), które konsekwentnie odmawiały prawa do uznania za koszty podatkowe wszelkich wydatków dotyczących zdobywania kwalifikacji zawodowych, umożliwiających następnie prowadzenie działalności gospodarczej w danej dziedzinie – zaznacza Agnieszka Czernik, doradca podatkowy.
Kwestie te dotyczyły między innymi notariuszy, radców prawnych oraz innych wolnych zawodów, zdobycie których stanowi niejako wstępny warunek do własnej kancelarii, kliniki lub pracowni architektonicznej.
Zobacz również: Ubranie nie może być kosztem przewodniczki >>
Cienka granica między firmą a wydatkami o charakterze osobistym
Problem przyszłego notariusza, ponoszącego opłaty za odbywanie aplikacji notarialnej i egzamin notarialny, dotyczy dwóch zagadnień: wydatków poniesionych przed założeniem działalności gospodarczej oraz wydatków o charakterze osobistym.
Agnieszka Czernik zwraca uwagę, że najpierw należy dokonać wpisu do CEIDG, względnie do KRS (w zależności od formy organizacyjno-prawnej zakładanej firmy), a następnie dokonywać wydatków, które w sposób bezpieczny będą mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.
Z przepisów wynika, że w celu zapewnienia bezpieczeństwa, podatnik musi sprostać kilku obowiązkom:
- udowodnić związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganiem przychodów;
- udowodnić, iż poniesione wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stanowiącym katalog negatywny, wykluczający z kosztów podatkowych.
Udowadniając związek przyczynowo–skutkowy, należy przede wszystkim udowodnić istnienie źródła przychodów w danym roku podatkowym;
- koszty mogą zostać potrącone tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, zatem nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w latach ubiegłych jako dotyczących przychodów firmy potencjalnie założonej w czasie przyszłym.
- Jeżeli źródło nie istniało (nie rozpoczęto działalności gospodarczej), to nie sposób przypisać wydatków do nieistniejącej firmy – zauważa Agnieszka Czernik. Dodaje również, że tego rodzaju wydatki są traktowane jako wydatki osobiste, ponoszone w celu zdobycia zawodu, który niekoniecznie musi być wykonywany w ramach własnej działalności gospodarczej.
Błędne podejście do rozliczania kosztów podatkowych
Marek Kończak, radca prawny, senior associate w Kancelarii Ożóg Tomczykowski zwraca uwagę, że najnowsze stanowisko fiskusa jest przykładem – utrwalonej już – linii interpretacyjnej organów podatkowych kwestionujących prawo licencjonowanych prawników (radców prawnych, adwokatów, notariuszy) do rozpoznawania wydatków poniesionych na aplikację (szkolenie aplikantów prawniczych) jako kosztów uzyskania przychodów (por. np. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 30 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.329.2018.2.AK).
Okazuje się, że stanowisko organów podatkowych jest akceptowane przez sądy administracyjne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1737/14 oraz z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13).
- W mojej ocenie stanowisko organów podatkowych i sądów (choć ugruntowane) jest błędne – zaznacza Marek Kończak. Ekspert twierdzi, że możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej jest oczywista (informuje o tym np. oficjalny serwis informacyjno-usługowy dla przedsiębiorcy pod adresem: www.biznes.gov.pl)
Zdaniem Marka Kończaka, to, czy wydatek miał związek z rozpoczynaną działalnością powinien być oceniany ex post (tj. w momencie, gdy taka działalność została – lub nie – założona).
Pozostaje mieć nadzieję, że podobnie jak miało to miejsce w przypadku (początkowo negatywnego) stanowiska organów podatkowych, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przewód doktorski, stanowisko organów będzie ewoluować (por. np. korzystną w tym zakresie interpretację indywidualną dyrektora KIS z 21 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.434.2019.1.KP).
Zobacz również: Przedsiębiorca nie kupi okularów na koszt firmy >>
Problematyczna nauka języków
Warto przypomnieć, że przez wiele lat przedsiębiorcom odmawiano prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kursów językowych (koniecznych w celu obsługi klientów obcojęzycznych), szkoleń, udziału w konferencjach, seminariach, podnoszenia kwalifikacji także w ramach studiów. Tymczasem bardzo trudno określić granicę pomiędzy wydatkami o charakterze osobistym, indywidualnym rozwojem intelektualnym danej osoby a koniecznością rozwoju firmy, podnoszeniem poziomu jakości świadczonych usług, poszerzaniem oferty o nowe rodzaje świadczonych usług, konieczność dostosowania firmy do warunków globalnych, wreszcie dbałością o poziom zadowolenia klientów.
- Zwłaszcza w przypadku osoby fizycznej prowadzącej własną działalność gospodarczą nie sposób wyodrębnić nie tylko wartości majątku prywatnego i majątku firmowego, ale i wartości wiedzy, zdolności lingwistycznych, umiejętności (twardych i miękkich), czyli kapitału ludzkiego od kapitału i konkurencyjności firmy – podsumowuje Agnieszka Czernik.
Zobacz również: Przedsiębiorca może się uczyć – fiskus zaczyna zmieniać zdanie >>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
