Wydawałoby się, że przepisy dotyczące procedury, jaka powinna być zastosowana przez organ podatkowy, są proste i nie powinny sprawiać trudności zarówno kontrolującym jak i kontrolowanemu. Praktyka, szczególnie w ostatnim czasie pokazuje jednak, że już przy samym wszczęciu kontroli podatkowej mogą wystąpić okoliczności, które będą miały wpływ na dalszy przebieg kontroli.
Problematyczne kontrole podatkowe
W praktyce może wystąpić wiele sytuacji, które, z punktu widzenia przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy prawo przedsiębiorców, mogą powodować problemy. Niemniej, dziś przedstawię dwie kwestie, które są szczególnie istotne dla podatników (i ich pełnomocników). Chodzi o:
- brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej
- brak daty rozpoczęcia kontroli w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (formularz KON-W).
Dla przypomnienia, zgodnie przepisami określonymi w art. 48 ustawy prawo przedsiębiorców, organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Samą kontrolę organ, w naszym przypadku podatkowy, może wszcząć nie wcześniej niż po upływie siedmiu dni i nie później niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Przedsiębiorca może zdecydować o wcześniejszym, niż po upływie siedmiu dni od doręczenia zawiadomienia, rozpoczęciu kontroli, ale może to nastąpić wyłącznie na wniosek kontrolowanego.
Zobacz również: Skarbówka łamie procedury i nagina prawo >>
Zatem, co do zasady, organ podatkowy musi najpierw zawiadomić podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli i odczekać min. siedmiu dni licząc od dnia doręczenia zawiadomienia przed wszczęciem kontroli. Zawiadomienie ma na celu umożliwienie przygotowania (także pod względem organizacyjnym) przedsiębiorcy do obsługi kontroli, co jest szczególnie istotne w obecnej sytuacji epidemicznej, gdzie wiele firm przeszło na pracę zdalną bądź hybrydową.
Zobacz procedurę w LEX: Kompetencje organu kontrolnego >
Wszczynanie kontroli podatkowych – wyjątki od reguły
Życie byłoby zbyt piękne, gdyby przepisy prawa przedsiębiorców nie przewidywały wyjątków od ogólnej zasady – i tak, w przypadku kontroli podatkowej, poza przypadkami określonymi w art. 282c ordynacji podatkowej, należy zwrócić uwagę na dwa przypadki, gdy organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadomienia, tj.:
- gdy kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 48 ust. 11 pkt 1 prawa przedsiębiorców);
- jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 48 ust. 11 pkt 2 prawa przedsiębiorców).
Czytaj w LEX: Kontrola przeprowadzana przez organy podatkowe >
Jeśli chodzi o pierwszy ze wskazanych wyjątków, to w przypadku kontroli podatkowej nie jest łatwe (a wręcz trudne) wskazanie przypadków, gdy kontrola ma być faktycznie przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej. Niemniej, jak pokazało życie, organ podatkowy był w stanie wskazać właśnie ten wyjątek dla braku konieczności zawiadomienia podatnika dla kontroli, która miała dotyczyć weryfikacji prawidłowości rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od jednego (tak – jednego) dostawcy za okres dwóch miesięcy. Po wymianie kilku pism pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, ten ostatni podjął szczęśliwie decyzję o odstąpieniu od kontroli zauważając przy tym, iż jednak ów wyjątek nie może być w sprawie zastosowany.
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Wyłączenie obowiązku zawiadomienia o planowanej kontroli >
Znacznie więcej kontrowersji budzi powoływanie się przez organ podatkowy na przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa, czy tez zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niestety, organy podatkowe dość często powołują właśnie art. 48 ust. 11 pkt 2 prawa przedsiębiorców, co niejednokrotnie budzi daleko idące wątpliwości, co do zasadności przywołania wskazanego przepisu.
Zobacz procedurę w LEX: Kontrola podatkowa - wszczęcie kontroli >
Zapobieganie przestępstwom karnym-skarbowym
Wątpliwości należy mieć praktycznie zawsze w przypadku, gdy kontrola ma dotyczyć rozliczeń za okres odległy od teraźniejszości. W końcu, trudno zapobiec przestępstwu karno-skarbowemu polegającemu np. na nieujawnieniu podstawy opodatkowania, jeżeli kontrola ma dotyczyć rozliczeń, przykładowo, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. – jeżeli doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania to zdarzenie to miało już miejsce i raczej trudno obecnie temu zapobiegać. Ktoś mógłby powiedzieć, że jest jeszcze przesłanka mówiąca o zabezpieczeniu dowodów popełnienia przestępstwa. To wytłumaczenie można by jeszcze przyjąć (choć i tak nie w każdym przypadku), jeżeli organ podatkowy ma informacje dotyczące zdarzeń, które doprowadziły do uszczuplenia podatku. Niestety, organ podatkowy najczęściej nie ma żadnej wiedzy o ewentualnych grzechach podatnika, albo jest zupełnie odwrotnie, tj. organ doskonale wie, gdzie leży problem, ze względu na dokumenty pozyskane w ramach innego postępowania. W odniesieniu do pierwszego przypadku (brak wiedzy) należałoby stwierdzić, że nie można mówić o konieczności zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, jeżeli nie wiemy czego szukać. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż organ podatkowy może w każdym przypadku powołać się na tę przesłankę i wszcząć kontrolę bez zawiadamiania podatnika o swoich zamiarach – a chyba nie taki był cel przepisów ustawy prawo przedsiębiorców. Co do drugiego przypadku (posiadania wiedzy oraz dokumentów pozyskanych z innych kontroli/postępowań), to także tutaj ciężko uzasadnić brak zawiadomienia koniecznością zabezpieczenia dowodów, skoro organ je już posiada.
Zobacz procedurę w LEX: Czas trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorców >
Jak bronić się przed skarbówką?
Co może zrobić podatnik, aby obronić się przed niekoniecznie zasadnym powołaniem przez organ powoła się na art. 48 ust. 11 pkt 2 prawa przedsiębiorców? W zasadzie nic, choć może powinno się powiedzieć – niewiele. Niestety, przepisem art. 59 ust. 2 prawa przedsiębiorców wyłączono możliwość wniesienia sprzeciwu od czynności kontrolnych, gdy organ kontrolny powołuje się m.in. właśnie na art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy. Koło się zatem zamyka. Nie oznacza to, że podatnik nie może zapytać się organu podatkowego, jakiemu to przestępstwu zapobiega wszczynając kontrolę bez zapowiedzi, czy też w związku z jakimi zdarzeniami konieczne jest zabezpieczenie dowodów. Może to niewiele, ale powinno to zmusić organ do „wytłumaczenia” się.
Zobacz procedurę w LEX: Dokumentowanie czynności sprawdzających >
Problematyczna data rozpoczynania kontroli
Drugą kwestią, którą chciałbym poruszyć, jest konieczność wskazania daty rozpoczęcia kontroli w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli – czyli w dokumencie, którego doręczenie kontrolowanemu wszczyna kontrolę w większości przypadków. Zgodnie z przepisami zarówno ordynacji podatkowej (art. 283 par. 2 pkt 6) oraz prawa przedsiębiorców (art. 49 ust. 7 pkt 7), upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowe musi zawierać datę rozpoczęcia kontroli. Co więcej, przepisy wskazują, że dokument, który nie zawiera choćby jednego z obowiązkowych elementów, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Zatem, wszczęcie kontroli poprzez doręczenie upoważnienia, które nie zawiera daty rozpoczęcia kontroli powinno powodować, że cała kontrola jest prowadzona bezprawnie i jej ustalenia winny być uznane za nieważne.
Zobacz w LEX: Compliance w biurze rachunkowym - szkolenie onlin
Mając świadomość, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej musi posiadać szereg elementów, ustawodawca określił wzór takiego dokumentu (formularz KON-W). W tymże formularzu, w części C w pozycji 28, organ podatkowy powinien wskazać datę rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 par. 1 ordynacji podatkowej (tj. trybie, który powinien znaleźć zastosowanie w przypadku standardowej kontroli podatkowej – i tylko do tego trybu wszczęcia kontroli będę się odnosił w dalszej części artykułu). Jednocześnie pozycja ta została oznaczona dwiema gwiazdkami i wyjaśniono, że datą rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 par. 1 ordynacji podatkowej jest data doręczenia upoważnienia (poz. 34 formularza w części E. zatytułowanej „pokwitowanie doręczenia upoważnienia”). Jest to z jednej strony dość oczywiste wyjaśnienie, ponieważ faktycznie art. 284 par. 1 ordynacji podatkowej stanowi, że wszczęcie kontroli następuje z chwilą doręczenia upoważnienia. Z drugiej zaś, wyjaśnienie to może wprowadzać zamęt, ponieważ ktoś mógłby je odczytać jako możliwość niewypełnienia daty rozpoczęcia kontroli w poz. 28. Niestety, w ostatnim czasie zaobserwować można przypadki doręczania upoważnień bez wypełnionej pozycji 28 formularza KON-W, a zatem, bez wskazanej daty rozpoczęcia kontroli. W mojej ocenie, doręczenie upoważnienia bez określonej w pozycji 28 daty rozpoczęcia kontroli oznacza, iż upoważnienie to nie może być podstawą wszczęcia kontroli ze względu na brak elementu obligatoryjnego.
Sprawdź w LEX: Jak należy zaksięgować wynik kontroli podatkowej? >
Upoważnienie do kontroli musi być kompletne
Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem doręczenie kompletnego upoważnienia, tj. takiego które zawiera także datę rozpoczęcia kontroli wskazaną w pozycji 28 formularza KON-W. Sam fakt, że kontrola zostaje wszczęta w momencie doręczenia upoważnienia, co jest kwitowane przez kontrolowanego (bądź jego przedstawiciela) w części E formularza w pozycji numer 34, nie zwalnia w żaden sposób organu od wskazania w upoważnieniu daty rozpoczęcia kontroli.
Zobacz procedurę w LEX: Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej >
Ktoś mógłby postawić pytanie – a skąd organ podatkowy ma wiedzieć, czy w danym dniu będzie miał możliwość doręczenia upoważnienia kontrolowanemu? W mojej ocenie odpowiedź jest oczywista – nie musi absolutnie tego wiedzieć. Co więcej, doręczenie upoważnienia, w którym wskazano wcześniejszą datę rozpoczęcia kontroli jest jak najbardziej uzasadnione. Wskazana w upoważnieniu data rozpoczęcia kontroli jest niczym innym niż datą, od której upoważnienie daje możliwość wszczęcia kontroli przez jego doręczenie. Organ może wszcząć kontrolę później, ale nie może tego zrobić wcześniej, czyli nie może doręczyć upoważnienia przed datą w nim wskazaną.
Istnieje także pogląd, że kontrolujący mogą wpisać datę rozpoczęcia w upoważnieniu (tj. wypełnić pozycję 28 w formularzu KON-W) bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych np. bezpośrednio przed doręczeniem upoważnienia kontrolowanemu. W mojej ocenie pogląd ten nie zasługuje na aprobatę choćby z tego względu, że mielibyśmy do czynienia z sytuacją, gdzie osoba udzielająca upoważnienia podpisuje upoważnienie in blanco, pozostawiając swobodę decydowania o dacie rozpoczęcia kontroli pracownikowi, który zazwyczaj nie jest umocowany do podpisywania upoważnienia.
W mojej ocenie, osoba uprawniona do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie powinna podpisać takiego upoważnienia, jeżeli nie została w nim wskazana data rozpoczęcia kontroli w pozycji 28 formularza KON-W.
Niestety, w ostatnim czasie można zaobserwować przypadki, gdy organy podatkowe doręczają upoważnienia do przeprowadzenia kontroli bez wskazanej daty rozpoczęcia kontroli – pozostawiając niewypełnioną pozycję numer 28 formularza KON-W.
Co więcej, w znanych mi przypadkach, organy podatkowe nie widziały problemu w takim postępowaniu i prowadzą kontrolę, która została wszczęta na podstawie upoważnienia, które nie mogło stanowić podstawy do takiego działania. W ten sposób podatnicy są narażani trudności oraz koszty związane z obsługa kontroli, która de facto nie została formalnie wszczęta.
Mając na uwadze, iż kontrola podatkowa rzadko jest przyjemnym doświadczeniem dla podatnika, warto, aby organy podatkowe działały z poszanowaniem praw podatnika. Wskazane w niniejszym artykule problemy zdecydowanie nie pomagają w budowaniu zaufania do organów podatkowych i nie są jedynymi działaniami służb podatkowych, które budzą „daleko idące wątpliwości” co do ich zgodności z przepisami.
Krzysztof Czekaj, doradca podatkowy, kancelaria GWW
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
