24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał szeroko komentowany wyrok (sygn. SK 39/19) dotyczący art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uznał w nim, że sprzeczna z Konstytucją jest interpretacja tego przepisu, zgodnie z którą o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Po upływie dwóch miesięcy od wydania wyroku TK można obserwować pierwsze oznaki jego wpływu na praktykę orzeczniczą. Sądy administracyjne (w tym NSA) wydały już szereg wyroków, których uzasadnienia odwołują się bezpośrednio do analizowanego wyroku TK. Warto przyjrzeć się tym orzeczeniom i poszukać w nich odpowiedzi na pytania, kto i z jakich powodów może ubiegać się o częściowy zwrot podatku od nieruchomości, opierając się na stanowisku zaprezentowanym w wyroku TK.
Zobacz również: Po wyroku TK firmy mają szanse na obniżkę podatku od nieruchomości >>
Kto może ubiegać się o zwrot podatku?
Wyrok TK z 24 lutego 2021 r. dotyczył bezpośrednio nieruchomości należących do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pisemne uzasadnienie tego wyroku ma jednak na tyle uniwersalny charakter, że zastosowanie wyrażonego w nim stanowiska nie powinno ograniczać się wyłącznie do osób fizycznych, ale powinno obejmować również inne podmioty posiadające nieruchomości. Taką ocenę podziela większość ekspertów, którzy komentowali analizowany wyrok TK w mediach.
Zobacz procedurę w LEX: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Przed publikacją uzasadnienia wyroku TK sprawa nie była jednak oczywista. Świadczyć może o tym m.in. orzeczenie WSA w Białymstoku z 26 lutego 2021 roku (sygn. I SA/Bk 52/21) prezentujące stanowisko, zgodnie z którym komentowanego wyroku TK nie należy odnosić do jednostek organizacyjnych (sprawa dotyczyła szpitala). WSA w Białymstoku wyraźnie podkreślił, że istotne jest (…), że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie majątku osobistego).
Zobacz procedurę w LEX: Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Dwojaki charakter osoby fizycznej
Przypisanie istotnej wagi „dwojakiemu charakterowi” osób fizycznych na gruncie prawa podatkowego mogłoby prowadzić do konkluzji, iż analizowane orzeczenie TK należy odnosić wyłącznie do podmiotów, które posiadają tego typu „dwojaki charakter”. Wśród nich moglibyśmy wymienić m.in. organy samorządu terytorialnego (wykonują zadania publiczne i mogą prowadzić działalność gospodarczą), jak również fundacje i stowarzyszenia (realizują zadania statutowe i mogą prowadzić działalność gospodarczą). Do tej grupy ciężko byłoby jednak zaliczyć spółki prawa handlowego powołane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Stawka podatku od nieruchomości przedsiębiorcy >
Przyjęcie takiego stanowiska dla potrzeb podatku od nieruchomości byłoby jednak bardzo niespójne z podejściem, które stosowane jest na gruncie innych podatków. W przypadku podatków dochodowych część wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców uznawana jest za niezwiązane z generowaniem przychodów, czego konsekwencją jest brak prawa do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Z kolei dla celów podatku VAT bada się związek zakupionych towarów i usług z działalności opodatkowaną – jeżeli takiego związku nie ma, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Wymienione ograniczenia dotyczą zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i spółek prawa handlowego. Jeżeli zatem na gruncie innych podatków przyjmuje się, że nie wszystkie działania spółek mają związek z generowaniem przychodów (prowadzeniem działalności opodatkowanej), nielogicznym byłoby przyjęcie, że dla celów podatku od nieruchomości miałoby istnieć domniemanie, zgodnie z którym cały majątek spółki związany jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Czytaj w LEX: Wpływ zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości >
Istotna argumentacja sądów administracyjnych
Uzasadnienia kolejnych wyroków sądów administracyjnych nie zawierały już wymienionego wyżej ograniczenia, które zostało sformułowane w wyroku WSA w Białymstoku. Przeciwnie, część z nich podkreślała uniwersalny charakter wyroku TK i jego potencjalne zastosowanie do innych podmiotów niż osoby fizyczne. Wśród tych orzeczeń należy wymienić m.in. pięć wyroków NSA z 4 marca 2021 r. wydanych w sprawach dot. Agencji Mienia Wojskowego (sygn. III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21); dwa wyroki NSA z 18 marca 2021 r. (sygn. III FSK 2594/21 i III FSK 2595/21) i wyrok WSA w Rzeszowie z 11 marca 2021 r. (sygn. I SA/Rz 1/21).
Jak wykluczyć związek nieruchomości z działalnością gospodarczą?
W wymienionych wyżej wyrokach wydanych w sprawach dotyczących Agencji Mienia Wojskowego NSA podkreślił, że trudno jest wskazać „uniwersalne kryterium”, na podstawie którego można byłoby określić związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie NSA należy uwzględniać „konkretne okoliczności faktyczne”. O związku nieruchomości z działalnością gospodarczą powinno przesądzać „faktyczne” albo przynajmniej „potencjalne” wykorzystanie nieruchomości do tej działalności. Za związane z działalnością gospodarczą powinny być uznawane grunty, budynki i budowle, które „choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej”.
Z kolei WSA w Rzeszowie we wspomnianym wyżej wyroku podkreślił, że dla celów podatku od nieruchomości znaczenie mają nie tylko informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ale również „okoliczności nie podlegające wpisowi do ewidencji, okoliczności o charakterze prawnym lub faktycznym”.
W wyrokach odwołujących się do orzeczenia TK brakuje na razie konkretnych przykładów wykluczających związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Sformułowania, którymi posługuje się NSA i WSA w Rzeszowie mają nieostry charakter i pozostawiają szerokie pole do interpretacji.
Co należy badać, aby wykluczyć związek nieruchomości z działalnością gospodarczą?
W cytowanych wyżej wyrokach NSA zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą „przydatne” mogą być takie okoliczności jak:
- wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych,
- ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz
- utrzymywanie w kosztach działalności gospodarczej.
Wymienione przez NSA okoliczności mają charakter wtórny - są konsekwencją ujęcia określonych operacji dotyczących nieruchomości na gruncie innych podatków. Ujęcie tych operacji dla potrzeb innych podatków może być obarczone potencjalnymi błędami, w związku z czym nie powinno ostatecznie przesądzać o kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości. W mojej ocenie, przy określaniu związku z działalnością gospodarczą powinno się badać przesłanki o charakterze pierwotnym - okoliczności faktyczne, takie jak np. stan techniczny budynku uniemożliwiający jego wykorzystanie do celów działalności gospodarczej. Taką ocenę w pewnym zakresie podziela również NSA, wskazując na to, że o istnieniu związku z działalnością gospodarczą może świadczyć „charakter rzeczy (np. budowli)”, a zatem okoliczność faktyczna. Wymieniona przez NSA lista przykładowych okoliczności o charakterze wtórnym powinna mieć wyłącznie pomocniczy charakter i nie powinna ostatecznie przesądzać o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Piotr Prokocki, doradca podatkowy i radca prawny, VISTRA Poland
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
