Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym siedmioosobowym składzie rozpoznał 17 lutego br. wniosek prokuratora generalnego o podjęcie uchwały w sprawie ulgi mieszkaniowej w PIT.

Prokurator wnioskował o uchwałę mającą na celu wyjaśnienie przepisów, które wywołały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie prokuratora generalnego na tle orzecznictwa powstała wątpliwość, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości.

 


Rozbieżności w orzecznictwie

Prokurator generalny wskazał we wniosku, że zagadnienie wymagające wyjaśnienia odnosi się do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W tej kwestii jest rozbieżność stanowisk w orzecznictwie w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w powiązaniu z art. 21 ust. 25 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Kwestią budzącą poważne wątpliwości jest możliwość uznania za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości środków, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości a wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe.

 

 


Dualizm stanowisk w tym zakresie znalazł odzwierciedlenie w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sprawie o sygn. akt II FSK 1494/16, w którym NSA szczegółowo omówił zarysowane nurty orzecznictwa.  Do 31 grudnia 2018 r. - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 omawianej ustawy (w uproszczeniu na nabycie nieruchomości wymienionych w tym przepisie).

Zatem, aby możliwe było skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT muszą spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. W świetle powołanych przepisów o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (do końca 2018 r., obecnie 3 lat).

 


Wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem

Prokurator generalny podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy powstały rozbieżne poglądy. Według pierwszego z nich, kluczowe dla oceny spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego ma moment faktycznego przeniesienia własności zbywanej nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy, gdyż bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał. Taki pogląd został wyrażony w wyrokach NSA: z 26 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 891/15 oraz o sygn. akt II FSK 1791/15, z 24 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 956/17, a także z 25 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2597/17). Istotne jest, aby przychód (dochód) był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia.

 

Zobacz również:
Ulgowicze bez szans na odzyskanie zapłaconego podatku >>

Można wznowić postępowania podatkowe w sprawie wykorzystania dowodów >>
 

Poglądy przeciwne – nie ma znaczenia chronologia zdarzeń

Zgodnie z poglądem przeciwnym, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT nie daje podstaw do przyjęcia, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości stanowi przesłankę zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.

 

Ten nurt orzecznictwa został zaprezentowany w wyrokach NSA: z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1494/16, z 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1328/16, z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16, z 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 215/16, z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15 oraz z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15, a także z 28 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 500/16. W wyroku NSA z 24 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1153/16, który należy uznać za reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa, wyrażono stanowisko, zgodnie z którym kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości - bez wymogu zaistnienia określonej chronologii zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Tym samym warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie, w terminie określonym w tym przepisie, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do tego zwolnienia. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał zwolnienie podatkowe od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Prokurator podkreślił cel zmian przepisów w tym zakresie, jakim jest „złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m. in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi, co ma miejsce od 1 stycznia 2019 r.

NSA po stronie podatników

NSA podjął uchwałę opowiadając się za poglądem korzystnym dla podatników. Kwota zadatku otrzymana przy zawarciu umowy przedwstępnej, wydatkowana następnie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej a kwota tego zadatku została zaliczona na poczet ceny – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w poniedziałkowej uchwale w składzie 7 sędziów. Chronologia zdarzeń nie ma znaczenia.

 

Sędzia Jan Rudowski podkreślił, że prokurator generalny trafnie ocenił, że istnieją rozbieżności w orzecznictwie. Podkreślił, że wynikać one mogą z majstrowania przy tym przepisie, który ciągle zmieniał swoją treść. Uzasadniając podjęcie uchwały NSA wskazał, że należało wziąć pod uwagę m.in. wykładnię celowościową i prokonstytucyjną.

- Spory wokół tej regulacji najprawdopodobniej odżyją, na co wskazywał Marek Isański, prezes Fundacji Obrony Praw Podatników, i należało przyjąć przyjazną wykładnię dla podatników – stwierdził sędzia Jan Rudowski. Fundacja składała do NSA wniosek o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu. Został on odrzucony, ale jej argumenty zostały dostrzeżone przez NSA.

Sędzia Rudowski podkreślił, że NSA ma nadzieję, że podjęta uchwała wpłynie na sposób interpretacji przez organy skarbowe.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19