Skoro Polsce zależy na sukcesach na miarę światową w tej akurat dziedzinie, bo daje to międzynarodowy prestiż państwu  i przyciąga kapitał do polskiej gospodarki czyniąc ją bardziej konkurencyjną, to sejm może przyjąć ustawę zwalniającą taką grupę z ponoszenia daniny. Mamy wtedy do czynienia z ulgą podatkową.

Jednak wówczas przepisy o zwolnieniu z podatku należy interpretować ściśle, tak jak są zapisane, bo mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, o jakiej mowa w art. 84 Konstytucji. Nie jest możliwa interpretacja rozszerzająca polegająca na tym, że jak ktoś współpracuje z trenerem tenisa, to też może czuć się zwolniony z podatku argumentując to tym, iż dzięki wykonywaniu usług dla trenera umożliwia większą efektywność jego pracy. Przepis zwalnia z podatku trenerów i tylko trenerów.

 


Ulga i zwolnienie to nie to samo

Ten wstęp jest o tyle uzasadniony, ponieważ określenia ulga podatkowa i zwolnienie podatkowe są często niewłaściwie stosowane zarówno przez administrację podatkową, jak i sądy administracyjne. Zazwyczaj z dramatycznymi konsekwencjami dla podatników. Zdecydowanie nadużywane jest nazywanie podatkową ulgą mieszkaniową zwolnienia z podatku dochodowego zamiany mieszkań, gdy dokonują tego osoby fizyczne. W bazie orzeczeń NSA jest prawie 10 tysięcy (!) wyroków wydanych w sprawie tzw. „ulgi mieszkaniowej”.

Zobacz również: Sądy powinny badać wszczynanie postępowań karnych skarbowych >>

Ulga mieszkaniowa w NSA

Cieszy, że w poniedziałek 17 lutego 2020 r. skład 7 sędziów NSA rozpozna wniosek prokuratora generalnego, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości (II FPS 4/19).

Ale ograniczenie się Sądu do wąskiej analizy przedstawionej w uzasadnieniu wniosku prokuratora generalnego pozostawi nierozwiązanymi wiele istotnych problemów wynikających ze stosowania tego przepisu.

Oczywiście, jak to przedstawia prokurator generalny, strony umowy mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej.

Sytuacje takie należy zaliczyć do wyjątkowych. Nie zdarzają się one często, jednak pod względem konsekwencji w podatku dochodowym nie mogą się różnić niczym od sytuacji standardowych, w których podatnik - zamiast „zadatku czy innej wpłaty” od kupującego - otrzyma pożyczkę od rodziny lub kredyt z banku, za które to środki kupi mieszkanie i które zwróci po sprzedaniu swojego mieszkania. Równie dobrze może też dysponować własnymi środkami. Pieniądze są przecież oznaczone co do gatunku, a nie co do tożsamości. Można sobie wyobrazić sytuację, w której podatnik ma dwa rachunki bankowe - jeden w Banku X, na którym ma środki umożliwiające zakup kolejnego mieszkania (własne lub pożyczone) i drugi w Banku Y, który założył specjalnie na potrzeby rozliczenia transakcji sprzedaży mieszkania, na który wpłynie zadatek na poczet rozliczenia ceny. Następnie, przed upływem dwóch (obecnie trzech) lat dokonał zakupu nowego mieszkania w dniu, w którym nastąpiła awaria systemu informatycznego w Banku Y, więc dokonał płatności z rachunku w Banku X. Oczywistym jest, że również w takiej sytuacji nie powinien płacić żadnego podatku!

Sprawdź w LEX: Jak opodatkować sprzedaż mieszkania odziedziczonego wraz z innymi osobami? >

Potrzeby mieszkaniowe priorytetem państwa?

Stanowisko powyższe uzasadnia: (i) prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa podatkowego w świetle art. 75 Konstytucji; (ii) ekonomiczna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: (iii) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach, które tylko z pozoru nie są związane z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez Prokuratora Generalnego, no i (iv) zdrowy rozsądek, który zabrania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wymuszającej na obywatelach mieszkanie „pod mostem” przez dość długi czas, jaki zazwyczaj upływa od sprzedaży mieszkania i możliwości wprowadzenia się z rodziną do mieszkania kupionego wyłącznie za środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego.  

 


Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji  RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. A zatem władze publiczne, jeśli już nie wspierają obywateli w „zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych”, to przynajmniej nie powinny im ich zaspakajania utrudniać polityką podatkową. Nakładanie podatku dochodowego na zamianę mieszkania, uzasadniając, że opodatkowuje się sprzedaż, jest niedopuszczalne właśnie z uwagi na art. 75 Konstytucji RP.

Czytaj w LEX: Obowiązujące zwolnienia dotyczące przychodów z nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych >

Realizacja potrzeb mieszkaniowych nie może powodować obowiązku podatkowego

Można postawić tezę, że jak ktoś dokonuje zamiany mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia to najczęściej dlatego, że: wstąpił w związek małżeński, urodziło mu się dziecko, zmienił pracę, zachorował mu ktoś z rodziny. Działanie zmierzające do zaspokojenia wynikających z tego typu przyczyn potrzeb mieszkaniowych nie może rodzić obowiązku podatkowego. Byłoby to sprzeczne nie tylko z art. 75 Konstytucji, ale także z jej art. 30! Opodatkowanie obywatela w którejś z sytuacji opisanych powyżej naruszałoby jego godność osobistą!

W wyniku samej zamiany mieszkania po stronie podatnika nie powstaje bowiem żaden przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu  art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 1 ustawy o PIT - opodatkowany jest dochód, ustawa ta ustanawia ponadto opłatę solidarnościową. Co prawda, w art. 10 mowa jest o opodatkowaniu przychodu, ale jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2017 r. (II FSK 1432/16), przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika (…) przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. NSA doszedł do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku.

W przypadku, gdy podatnik sprzedaje mieszkanie i nabywa inne mieszkanie mamy do czynienia z konsekwencją taką samą jak w przypadku, który był podstawą orzekania w sprawie II FSK 1432/16 - „dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową.”

Sprawdź w LEX: Jak opodatkować sprzedaż mieszkania uzyskanego w ramach podziału majątku? >

Problematyczna zamiana mieszkań

W przypadku zamiany mieszkań (bez dopłaty lub sprzedaży za cenę nie wyższą niż cena zakupu innego mieszkania) nie mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 10 ustawy o PIT, bądź mówiąc przesadnie precyzyjnie, ten przychód wynosi 0 zł. Nie ma więc czego opodatkowywać podatkiem dochodowym.

Czytaj w LEX: Sprzedaż oraz zamiana lokali mieszkalnych - zwolnienie przedmiotowe od podatku od czynności cywilnoprawnych >

Nie jest więc ani racjonalne, ani też zgodne z systemem prawnym aby warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości. Jednakże kwestia kolejności czynności prawnych, które de facto prowadzą do  dokonania zamiany mieszkania nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Oczywiście ustawodawca ma dużą swobodę w ustalaniu długości czasu pomiędzy sprzedażą a kupnem albo kupnem i sprzedażą aby była to podatkowo neutralna transakcja zamiany. Konstytucja w sposób oczywisty zabrania ustawodawcy stawiania tak absurdalnych warunków jak kolejność dokonywanych transakcji przy zamianie mieszkań.  Decydujące znaczenie ma to, czy w związku z taką zamianą po stronie podatnika powstał przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania - ergo czy zamiana mieszkań została dokonana z dopłatą, tzn. czy sprzedaż jednego mieszkania przez danego podatnika została dokonana po cenie wyższej niż zakup kolejnego. I gdy występuje po stronie sprzedającego nadwyżka, która jest przychodem (przysporzeniem majątkowym) sprzedającego, podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 p. 8 ustawy o PIT.

Takiego podejścia obywatele mają prawo oczekiwać od NSA.

Marek Isański, prezes Fundacji Praw Podatnika