Z najnowszego wyroku WSA w Warszawie wynika, że nie ma możliwości obniżania podstawy podatku od nieruchomości komercyjnych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (sygn. akt III SA/Wa 23/20). To kolejne orzeczenie prezentujące takie stanowisko (m. in. po wyroku WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2020 roku, sygn. akt I SA/Wr 958/19). Jak się jednak okazuje, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednak jednolite – jeszcze w ubiegłym roku WSA w Warszawie potwierdził, że odpisy amortyzacyjne mogą obniżać podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym (m.in. w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18). 

Wszystkie wymienione wyżej wyroki są nieprawomocne, dlatego na rozstrzygnięcie tego istotnego dla branży nieruchomościowej problemu pozostaje nam poczekać do czasu zajęcia stanowiska przez NSA. Zanim to nastąpi, warto przyjrzeć się argumentom podnoszonym przez obie strony sporu i konsekwencjom, do których może doprowadzić przyjęcie jednego lub drugiego z analizowanych rozwiązań.

Zobacz również: Problematyczne opodatkowanie parkingów na dachach budynków >>

Podstawowe założenia podatku minimalnego

Podatek od przychodów z budynków, nazywany popularnie podatkiem od nieruchomości komercyjnych lub podatkiem minimalnym, obowiązuje od początku 2018 roku. W 2019 roku został znacząco przebudowany – w ramach wprowadzonych zmian m.in. rozszerzono jego zakres (w tym usunięto wymienione enumeratywnie kategorie budynków objętych tym podatkiem), jak również zmieniono sposób kalkulacji podstawy opodatkowania (obniżającą podstawę opodatkowania kwotę 10 mln zł odlicza się teraz od sumy wartości początkowej nieruchomości objętych opodatkowaniem, a nie od wartości początkowej każdej nieruchomości z osobna). Podstawowe założenia pozostały jednak niezmienne – podatek minimalny w dalszym ciągu rozliczany jest w skali miesięcznej, a jego wysokość kalkulowana jest jako 0,035 proc. wartości początkowej środka trwałego (tj. nieruchomości podlegającej opodatkowaniu), „ustalonej na pierwszy dzień każdego miesiąca”. 

 


Problematyczna podstawa opodatkowania

Sformułowane przez ustawodawcę doprecyzowanie czasowe, zgodnie z którym jako podstawę opodatkowania należy przyjmować wartość początkową „ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca”, jest źródłem wątpliwości interpretacyjnych będących przedmiotem wymienionych wyżej orzeczeń. Zwolennicy poglądu o konieczności obniżania tej wartości o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych argumentują, że nieuwzględnianie odpisów amortyzacyjnych prowadzi do pominięcia analizowanego doprecyzowania i ogranicza treść przepisu regulującego podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym (art. 24b ust. 3 ustawy o CIT) wyłącznie do sformułowania „wartość początkowa”. 

Z kolei przeciwnicy powyższego poglądu podkreślają, że sformułowanie „wartość początkowa” zostało zdefiniowane w ustawie o CIT (w art. 16g), w związku z czym na gruncie przepisu regulującego opodatkowanie podatkiem minimalnym (art. 24b ustawy o CIT) powinno być interpretowane w taki sam sposób, tj. bez pomniejszania o dokonane w poprzednich okresach odpisy amortyzacyjne. Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia zasada racjonalnego ustawodawcy, który, posługując się w obrębie jednego aktu prawnego takimi samymi sformułowaniami, nadaje im takie samo znaczenie. Ta sama zasada dostarcza jednak również argumentów wspierających stanowisko przeciwne – zasada racjonalnego ustawodawcy zakłada bowiem, że wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia uregulowanej w nim normy prawnej. Skoro zatem ustawodawca doprecyzował, że chodzi o wartość początkową „ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca”, to w procesie jej ustalania należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, które zaistniały przed tym dniem (w tym spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych). Taki pogląd został zaprezentowany przez WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/18). 

 


Należy również zauważyć, że w samym przepisie art. 24b Ustawy o CIT ustawodawca dopuścił się znacznego odstępstwa od analizowanej zasady racjonalnego ustawodawcy. Wprowadzając do ustawy o CIT podatek o charakterze majątkowym, określił go mianem „podatku od przychodów z budynków”, zrywając tym samym z dotychczasowym znaczeniem słowa „przychód” ukształtowanym w tej ustawie. Uregulowana w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT definicja „przychodu z budynków” nie może być bowiem traktowana jako doprecyzowanie pojęcia „przychodu” użytego m.in. w art. 12 ustawy o CIT, którego istota polega na uzyskiwaniu przysporzeń majątkowych, a nie posiadaniu aktywów o określonej wartości, jak ma to miejsce w przypadku podatku minimalnego. 

Względy ekonomiczne opodatkowania nieruchomości

Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym podstawy podatku minimalnego nie powinny obniżać odpisy amortyzacyjne obnaża wady konstrukcyjne tego podatku. Jedną z nich jest stały poziom opodatkowania pomimo utraty wartości nieruchomości m.in. na skutek starzenia się. Nieruchomości wybudowane kilka lat temu nie odpowiadają obecnym standardom i stają się mniej konkurencyjne od nowych powierzchni oferowanych najemcom. Te procesy nie mają jednak wpływu na ich wartość początkową (w rozumieniu art. 16g ustawy o CIT). Wartość ta pozostaje na stałym poziomie, co skutkuje stałym poziomem opodatkowania podatkiem minimalnym. Jednocześnie wszelkie ulepszenia, mające na celu dostosowanie nieruchomości do obecnych standardów, skutkują podwyższeniem ich wartości początkowej, co z kolei przekłada się na wyższy podatek minimalny. 

Analizowane względy ekonomiczne, choć bardzo niekorzystne dla branży nieruchomościowej, nie uprawniają jednak do „naprawiania” podatku minimalnego w ramach praktyki sądów czy organów podatkowych. Pojawia się jednak wątpliwość: czy analizowane przepisy rzeczywiście wymagają "naprawy" w drodze interwencji ustawodawcy, czy już z ich aktualnego brzmienia można odkodować treść, zgodnie z którą podstawę podatku minimalnego należy obniżać o odpisy amortyzacyjne. Rozwiązanie tego problemu jest niełatwym zadaniem, z którym będzie musiał zmierzyć się NSA.  

Piotr Prokocki, doradca podatkowy i radca prawny, firma VISTRA Poland