Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął 23 maja br. problem, który ma istotne znaczenie dla wielu podatników. Tym razem nie stanął jednak po ich stronie. Do sprawy dołączyła w charakterze uczestnika postępowania Fundacja Praw Podatnika. Sprawa dotyczyła nadpłaty w podatku dochodowym powstałej wskutek zmiany stanowiska organów skarbowych do rozpatrywanego problemu.
Spór o zastosowanie ulgi meldunkowej
Na żądanie organów skarbowych w 2015 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT i uwzględnił w tym zeznaniu dochód, który uzyskał ze zbycia lokalu choć, jego zdaniem, nie powinien tego czynić, bo przysługiwała mu ulga meldunkowa.
Zobacz linię orzeczniczą: Złożenie oświadczenia jako warunek stosowania ulgi meldunkowej >
Pierwotne zeznanie, które złożył w 2011 r. było, jego zdaniem, zeznaniem prawidłowym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył w 2019 r. i dowodził, że termin do złożenia wniosku o nadpłatę powinien się liczyć od momentu, kiedy dokonał wpłaty, czyli od 2015 r., a zatem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia.
Zobacz procedurę: Wniosek o stwierdzenie nadpłaty >
Podatnik dowodził, że było to jednocześnie oświadczenie woli, bo dokonał korekty deklaracji pod wpływem błędu dokonanego przez organ. Jednak organ odmówił wszczęcia postępowania, bo jego zdaniem upłynął już termin przedawnienia.
Czytaj w LEX: PIT 2023 - przewodnik po zmianach >
WSA za zgodne z prawem uznał postanowienie organów skarbowych i oddalił skargę podatnika (sygn. akt III SA/Wa 561/20). W skardze kasacyjnej podatnik podniósł m.in., że sąd nie ustalił wszystkich okoliczności i nie odniósł się do błędu w oświadczeniu woli.
Podczas rozprawy pełnomocnik fundacji argumentował, że istotą sporu jest możliwość powołania się na wady oświadczenia woli w sprawach podatkowych, czyli, czy możemy skutecznie przywołać przepisy kodeksu cywilnego w celu wykazania, że strona skarżąca została wprowadzona w błąd i wskutek tego korekta deklaracji przez nią złożona jest nieważna, jeśli spełniona została przesłanka złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, w warunkach wynikających z kodeksu cywilnego. Fundacja wskazała, że do tej tezy WSA się nie odniósł.
Zobacz również: Fundacja rodzinna ma wiele zalet, ale tylko dla rozważnych >>
NSA: Uchybienia ze strony organów nie było
NSA, rozpoznając sprawę 10 maja, odroczył ogłoszenie wyroku do 23 maja br. We wtorek oddalił skargę podatnika (sygn. akt II FSK 2438/20). NSA nie dopatrzył się uchybienia ze strony organów skarbowych. Stwierdził, że nie można tu przyjąć tej opcji, prezentowanej przez pełnomocnika skarżącego, że można zastosować tu art. 84 kodeksu cywilnego. Przepis ten, zdaniem NSA, dotyczy treści czynności prawnej, a ponieważ zamieszczony jest w kodeksie cywilnym, to dotyczy treści czynności cywilnoprawnych. Wada oświadczenia woli odnosi się tu do nieprawidłowego funkcjonowania mechanizmu woli. Natomiast, zdaniem NSA, zobowiązanie w PIT powstaje z mocy prawa w wyniku zajścia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Zobacz linię orzeczniczą: Błąd istotny jako podstawa uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli >
- Mamy tu stosunek prawny między wierzycielem a podatnikiem, ale podatnik nie może tego stosunku kształtować w sposób dowolny. Tym bardziej art. 84 kc, odnoszący się do zupełnie innego rodzaju oświadczeń woli, nie może mieć zastosowania w przypadku składania deklaracji podatkowej – uzasadniała sędzia sprawozdawca.
Zdaniem NSA, nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie, że korekt deklaracji można dokonywać wielokrotnie, ale one mogą być złożone tylko w okresie, kiedy mamy, co korygować, czyli w okresie, kiedy istnieje zobowiązanie podatkowe, a zatem do momentu upływu terminu przedawnienia.
Czytaj w LEX: Korekta deklaracji podatkowych - klauzula niekaralności >
Podatnik wprowadzony w błąd przez fiskusa?
- NSA, oddalając słuszną skargę podatnika, w ogóle nie odniósł się do tego, że podatnik został wprowadzony w błąd, a deklarację złożył poprawną i we właściwym terminie. Sąd uznał, że podatnik się pomylił i na takie sytuacje jest właśnie w ordynacji podatkowej przewidziane prawo do złożenia korekty deklaracji, którą można składać wielokrotnie, ale jedynie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Podczas, gdy przepisy, na które powoływał się sąd dotyczą zupełnie innych sytuacji. Dotyczą takich, gdy to głupota podatnika była powodem złożenia błędnej deklaracji, a tu przecież nie ona była powodem – podkreśla Marek Isański, prezes Fundacji Praw Podatnika.
Wskazuje on, że, zdaniem sądu, podatnik mógł nawet ostatniego dnia przed przedawnieniem złożyć kolejną korektę wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty.
Zobacz procedurę: Korygowanie deklaracji podatkowej >
- Przecież to czysta zachęta do tego aby „na wszelki wypadek” wszyscy obywatele składali korekty deklaracji na dzień przed przedawnieniem każdego zobowiązania podatkowego. Bo przecież obywatel ma wychodzić z założenia, że urzędnik zawsze może się pomylić. To sparaliżowałoby funkcjonowanie państwa – zauważa Marek Isański.
Jego zdaniem, zdumiewają wywody sądu, że ten obywatel nie musiał postępować tak jak mu urzędnicy kazali. Mógł nie złożyć korekty i zaskarżyć decyzję organu nakładającą podatek do sądu.
- Uszło jednak uwadze sądu, że sytuacja miała miejsce w 2015 roku, kiedy linia orzecznicza była błędna i nawet skarga kasacyjna zostałaby oddalona, bo NSA zaczął stosować prawo dopiero w połowie 2018 roku – podkreśla Marek Isański.
Jako najważniejszy argument NSA wskazał, powołując się na „podobną”, zdaniem sądu, sprawę, którą rozstrzygał TSUE.
- To, co najmniej nieporozumienie, bo państwo nikogo tam nie okradło. Ponadto, sprawa dotyczyła VAT, a nie podatku dochodowego. VAT się rozlicza, a podatek dochodowy płaci. Tam organ nie wymuszał żadnych działań na spółce, która z daleko idącej ostrożności właściwej korporacjom - wynikającej z błędnej uchwały NSA - dokonała korekt deklaracji i naliczyła VAT, którym obciążyła odbiorców, którym ten podatek fiskus oddał – wskazuje prezes FPP.
Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT >
Dodaje on, że w tamtej sprawie, gdy okazało się, że kolejny wyrok TSUE stwierdził, że ten VAT nie jest należny, to spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty, który formalnie jej się należał, ale gdyby go otrzymała, to bezzasadnie by się wzbogaciła.
- Sprawa, w której zapadł omawiany wyrok NSA, dotykała kilku istotnych zagadnień prawnych. Najważniejsze zagadnienie to granice autonomii prawa podatkowego – czy w sprawach podatkowych można stosować przepisy innych działów prawa, jeśli dane zagadnienie nie jest regulowane ustawami podatkowymi. Dotyczy to m.in. wad oświadczenia woli – komentuje Radosław Pioterczak, doradca podatkowy w Kancelarii VINCI&VINCI.
Ekspert zauważa, że w tej sprawie przedmiotem sporu były skutki wprowadzenia w błąd podatnika przez organ państwa.
- Sąd uznał, że podatnik, którego wprowadzono w błąd, nie może skutecznie powoływać się na błąd, jako podstawę uchylenia się od konsekwencji złożonej pod jego wpływem korekty deklaracji (podatnik oświadczył, że rezygnuje z prawa do ulgi meldunkowej, bo tak został pouczony przez urząd w wezwaniu). W tym miejscu można zadać nieco przewrotne pytanie, czy podobne stanowisko należy przyjąć w sytuacji złożenia korekty deklaracji podatkowej pod wpływem groźby? Przecież wyobrażalna jest sytuacja, w której korekta deklaracji na niekorzyść podatnika może być złożona pod wpływem groźby w ostatnim dniu terminu (czyli bez możliwości późniejszego złożenia kolejnej korekty) – podkreśla Radosław Pioterczak.
Jego zdaniem, kolejny interesujący problem to charakter prawny deklaracji podatkowej – czy stanowi ona oświadczenie wiedzy, jak przyjmowano w starszym orzecznictwie z lat 90-tych, czy raczej oświadczenie woli, za czym przemawiają m.in. przepisy dopuszczające składanie deklaracji przez pełnomocników (pełnomocnik w imieniu mocodawcy składa oświadczenie woli).
- A może bardziej poprawne jest stanowisko, że deklaracja podatkowa zawiera zarówno elementy oświadczenia wiedzy, jak też oświadczenia woli (np. oświadczenie o chęci skorzystania lub nieskorzystania z ulgi podatkowej)? W ustnym uzasadnieniu NSA ograniczył się tylko do podania głównych motywów wydanego orzeczenia. Warto zatem poczekać z komentarzem na uzasadnienie pisemne – ocenia Radosław Pioterczak.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
