Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, w sposób korzystny dla podatników rozstrzygnęła wątpliwości co do stosowania przepisów covidowych o wstrzymaniu i zawieszeniu terminów w odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA oparł swoje stanowisko na odróżnieniu prawa podatkowego od prawa administracyjnego, co miało istotne znaczenie, ponieważ w ustawie covidowej wstrzymano rozpoczęcie i zawieszono bieg terminów „przewidzianych przepisami prawa administracyjnego”. W konsekwencji, zdaniem NSA, przepisów tych nie stosuje się do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. O uchwale szczegółowo pisaliśmy w artykule pt. NSA: Covidowe zawieszenie terminów w administracji nie dotyczy zobowiązań podatkowych >>
Spory o terminy podatkowe pojawiły się szybko
Spór dotyczy art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przewidujący zawieszenie bieg terminów „przewidzianych przepisami prawa administracyjnego”.
- Fatalna redakcja przepisu wywołała w tym względzie wiele sporów o zakres jego zastosowania, w szczególności co do objęcia jego postanowieniami prawa podatkowego. I choć wadliwość omawianej regulacji została szybko dostrzeżona, a sam przepis słusznie szybko usunięty z polskiego prawa podatkowego – związane z nim wątpliwości towarzyszą podatnikom do dziś – zwraca uwagę dr Bartosz Kubista, adwokat, doradca podatkowy, partner w kancelarii GLC.
Zobacz procedurę w LEX: Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 >
Czy podatki należą do prawa administracyjnego?
Na pierwszy rzut oka spór ten miał charakter czysto akademicki i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawo podatkowe stanowi osobną, samoistną gałąź prawa, czy jest jedynie składową prawa administracyjnego. Zdaniem dr. Bartosza Kubisty, w praktyce kwestia ta wywierała kardynalny wpływ na sytuację finansową podatników. Przyjęcie koncepcji uznającej prawo podatkowe za element prawa administracyjnego uzasadniało bowiem wydłużenie okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem – w sposób niekorzystny dla podatników – kupowało organom podatkowym więcej czasu na określenie i egzekucję ich zobowiązań podatkowych.
I choć orzecznictwo sądów administracyjnych zdawało się podzielać tezę o stosowaniu art. 15zzr ustawy covidowej również do przepisów prawa podatkowego, to niedawna uchwała NSA przełamała tą niekorzystną interpretację, uznając autonomię prawa podatkowego w polskim systemie prawa. A co za tym idzie – brak możliwości stosowania feralnego przepisu do zobowiązań podatkowych.
Zobacz również: Przepisy covidowe nie zawiesiły biegu terminu zobowiązań podatkowych >>
Wydłużenie terminów czasami na korzyść podatników
Uchwała NSA pociąga jednak za sobą konsekwencje również w odniesieniu do innych terminów przewidzianych w prawie podatkowym. To bardzo istotna kwestia, zwłaszcza że do stanowiska NSA muszą się teraz stosować wojewódzkie sądy administracyjne.
Jak tłumaczy w rozmowie z serwisem Prawo.pl dr Grzegorz Keler, adwokat w kancelarii SPCG, chodzi tu także o takie terminy, których wydłużenie leży w interesie podatników. Jako przykład można podać termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, które co do zasady wygasają po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innym przykładem jest zgłoszenie nabycia spadku w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.
Pojawiły się głosy, że skoro prawo podatkowe nie należy do prawa administracyjnego, wnioski podatników dotyczące pewnych ich korzyści, złożone po podstawowym, określonym w ustawach terminie, powinny w takim razie pozostać bez rozpatrzenia. Uchwała NSA dla części osób okazuje się zatem bardzo niekorzystna.
Działanie na korzyść podatnika powinno być priorytetem
Jednak, jak podkreśla dr Grzegorz Keler, wątpliwy sposób sformułowania przepisów covidowych nie powinien prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika. Natomiast w przypadku, w którym wstrzymanie lub zawieszenie biegu terminów jest korzystne dla podatnika, powinno zostać to wzięte pod uwagę.
- Podatnicy mieli przecież prawo pozostawać w przekonaniu, że zawieszone lub wstrzymane były także terminy wynikające z przepisów podatkowych, szczególnie że wskazywała na to część orzecznictwa. Przy tym niewątpliwie podatnikowi, jako stronie słabszej w relacji z organami państwa, należy się pewna ochrona związana chociażby z niejasnym sformułowaniem przepisów – argumentuje nasz rozmówca.
Skoro jednak nawet przedstawiciele doktryny od lat nie są zgodni co do relacji prawa podatkowego i administracyjnego, to tym bardziej trudno wymagać rozstrzygania tego rodzaju zagadnień o charakterze dogmatycznym od przeciętnego podatnika. W tym zakresie zastosowanie powinna znaleźć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
- Nie wiadomo jednak, czy sądy zaakceptują takie podejście. Wydaje się, że konieczne może być podjęcie przez NSA kolejnej uchwały, która wyjaśni te wątpliwości – twierdzi dr Grzegorz Keler.
Nowa uchwała NSA bardzo potrzebna
Zauważmy, że NSA w uchwale wyraźnie wskazał, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego oddzieleniem od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a ordynacji podatkowej. Chodzi tu właśnie o rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.
Jak zauważa Mirosława Zugaj, doradca podatkowy, partner w kancelarii Chojnacka & Łagowski Doradcy Podatkowi, art. 15zzr ust. 1 zawieszał nie tylko bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia ale i terminy do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki. Jej zdaniem, stanowisko NSA uchyla furtkę tym podmiotom, którym w okresie obowiązywania przepisu minął termin np. do złożenia wniosku o nadpłatę czy dopełnienie innych obowiązków materialnoprawnych (np. zgłoszenia otrzymanej darowizny), kształtujących ich prawa. W tych właśnie przypadkach zasada in dubio pro tributario powinna znaleźć zastosowanie. W przeciwnym bowiem wypadku, to podatnik poniósłby ciężar wprowadzania niejasnych przepisów.
- Można przyjąć, że znane było stanowisko Ministerstwa Finansów, że komentowany przepis nie dotyczy prawa podatkowego. Nie wynikało to jednak wprost z ustawy. Norma dotycząca zawieszenia biegu terminów nie była bowiem wyrażona w sposób oczywisty i mogła wprowadzać w błąd, czego wyrazem jest właśnie niedawna uchwała NSA – zaznacza Mirosława Zugaj. Przewiduje także, że takie podejście podatnika będzie się jednoznacznie wiązało z wejściem w spór z organami podatkowymi – i to bez stuprocentowej pewności wygranej. Ostateczne uporządkowanie kwestii terminów podatkowych jest więc niezbędne.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
