Przepisy wprowadzające tzw. Polski Ład przewidują uchylenie art. 15e ustawy o CIT, czyli regulacji ustanawiającej obowiązek limitowania niektórych rodzajów kosztów. Konsekwencją opisywanej zmiany będzie zatem również derogacja art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, czyli przepisu gwarantującego podatnikowi prawo do odliczenia wyłączonych w danym roku kosztów w kolejnych okresach. Co prawda w Polskim Ładzie w celu ochrony praw nabytych przez podatnika ustawodawca przewidział przepis przejściowy, potwierdzający możliwość dalszego korzystania z tej preferencji na dotychczasowych zasadach, to w naszej ocenie nie doprecyzowano jednak w jaki sposób należało będzie stosować te dotychczasowe zasady. W rezultacie konstrukcja przepisu przejściowego może potencjalnie umożliwiać podatnikom rozliczenie wszystkich wydatków dotychczas podlegających limitowaniu jednorazowo w 2022 r., bez konieczności liczenia „wirtualnego limitu” kosztów.
Przepis przejściowy ustawy wprowadzającej tzw. Polski Ład
Art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zwanej dalej „Polskim Ładem” wskazuje, że „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że podatnicy CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT prawo do odliczenia nieodliczonych w danym roku kosztów, zachowają to prawo również po tym dniu. W krótkich słowach – skutkiem wprowadzenia tego przepisu będzie to, że podatnicy będą mogli odliczać nieodliczone w poprzednich latach wydatki (z lat 2018-2021), pomimo uchylenia art. 15e (od 2022 r.).
Zobacz również: Polski Ład skomplikuje rozliczanie kosztów firm działających w grupach >>
Zasady odliczania nieodliczonych wcześniej kosztów (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT)
Analizując art. 15e ustawy o CIT warto zwrócić uwagę na przepis ust. 9, stanowiący podstawę prawną do odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w danym roku, w 5 kolejno następujących po sobie latach podatkowych. Regulacja ta ma następujące brzmienie: „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.”
W praktyce przepis ten stosuje się wyłącznie, jeżeli w danym roku podatnik przekracza limit zaliczalności wydatków do kosztów podatkowych. Fakt wyłączenia kosztów danym roku nie pozbawia jednak w sposób ostateczny możliwości ich rozliczenia w kosztach podatkowych. Na podstawie obecnych przepisów można je rozliczyć w pięciu kolejnych lat podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.
Jak zaznaczono powyżej, wedle art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wydatki podlegające wyłączeniu z możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać odliczone w 5 kolejno następujących po sobie latach podatkowych, na zasadach określonych w pozostałych przepisach tej regulacji, przy założeniu jednak, co zostało dodatkowo wyodrębnione przez ustawodawcę poprzez zastosowanie spójnika „oraz”, w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.
W konsekwencji, z literalnego brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wynika, że podstawą do stosowania limitów w zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych przyszłych okresów jest wyłącznie treść art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Gdyby bowiem przyjąć odmienną interpretację, zapis: „w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów” pozbawiony byłby uzasadnienia i faktycznie nigdy nie znajdowałby zastosowania.
Porównanie zakresu uregulowania art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu i art. 15e ust. 9 ustawy o CIT
W naszej ocenie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT ma szerszy zakres uregulowania niż ten, do którego odwołuje się projektodawca w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu. Warto bowiem zwrócić uwagę na kolejność przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, zestawiając ją z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.
Z literalnego brzmienia art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu wynika, że kontynuacja prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów przysługuje podatnikom „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”, czyli w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W naszej ocenie natomiast Art. 15e ust. 9 ustawy o CIT reguluje nie tylko zakres i zasady, w w przypadku których należy stosować ten przepis, ale również jego ramy, przez które należy rozumieć obowiązujące w danym roku podatkowym limity zaliczalności wydatków do kosztów podatkowych. Zakresem, o którym mowa w tym przepisie jest horyzont czasowy prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów, czyli 5 kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Przez zasady natomiast należy rozumieć zasady określone w art.15e ust. 1-8 i 10-16 ustawy o CIT.
Jak się wydaje zatem, ustawodawca w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu celowo nie odwołuje się do obowiązujących w danym roku limitów, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Powyższe prowadzi do konkluzji, że celem ustawodawcy było uchylenie obowiązku liczenia limitu odliczalności kosztów w począwszy od 2022 r.
Wykładnia przesłanki „w zakresie i na zasadach” użytej w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu
Gdyby przyjąć hipotezę, że celem użycia przez projektodawcę zwrotu „w zakresie i na zasadach” w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu było objęcie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, to w naszej ocenie warto weryfikować jej słuszność między innymi poprzez zbadanie, czy do tej pory ustawodawca stosował tego typu zwroty konstruując inne przepisy ustawy o CIT. Dotychczas ustawodawca w przepisach ustawy o CIT używał zwrotu „w zakresie i na zasadach” sześciokrotnie – za każdym razem odnosząc się albo do regulacji znajdujących się poza ustawą o CIT albo co najmniej szeregu przepisów ustawy o CIT.
W konsekwencji, w naszej ocenie użycie przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu zwrotu „w zakresie i na zasadach” w odniesieniu do jednego przepisu (art. 15e ust. 9 CIT) nie powinno przesądzać o jego stosowaniu od konstrukcji tego przepisu, czyli uregulowanego osobno obowiązku stosowania obowiązujących w danym roku limitów do kosztów z lat ubiegłych. Wydaje się bowiem, że gdyby ustawodawca chciał w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu wskazać, że należy począwszy do 2022 r. nadal kalkulować limit, to inaczej skonstruowałby ten przepis.
Wykładnia przesłanki „w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów” z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT
Jak wskazywaliśmy powyżej, obowiązek stosowania limitu dla nieodliczonych wcześniej kosztów można wywodzić wyłącznie z treści art. 15e ust. 9 CIT. Zapewne jednak mogą pojawić się hipotezy, wedle których celem użycia przez ustawodawcę w art. 15e ust. 9 CIT zwrotu „w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów” było wyłącznie dodatkowe potwierdzenie oraz chęć usunięcia jakiekolwiek wątpliwości, że w zakresie odliczania kosztów z lat ubiegłych obowiązek stosowania limitów należy wywodzić również z pozostałych przepisów art. 15e ustawy o CIT. W naszej ocenie jednak, po wysnuciu takiej hipotezy warto zweryfikować dodatkowo, czy taka praktyka projektodawcza stanowi wyjątek na gruncie przepisów ustawy o CIT czy istnieją analogiczne uregulowania.
Dla porównania można tutaj wskazać na treść art. 15c ust. 18 CIT, czyli regulacji również dotyczącej limitowania zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ramach tego przepisu przewidziano również możliwość odliczenia wydatków podlegających w danym roku limitowaniu w kolejnych okresach. Zgodnie z art. 15c ust. 18 CIT: „Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.”
Należy zatem zauważyć, że ustawodawca również w ramach tego przepisu odrębnie, poprzez zastosowanie spójnika „oraz”, uregulował kwestię odliczenia zlimitowanych w poprzednich latach kosztów. Powyższe powinno zatem w naszej ocenie prowadzić do konkluzji, że ustawodawca celowo zarówno w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jak i w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT użył tych sformułowań i że miał na celu z ich, aby z ich istnienia należy wywodzić konkretne skutki prawne.
Czy od 2022 r. należy kalkulować „wirtualny limit” kosztów?
Przez kalkulację „wirtualnego limitu” należałoby w naszej ocenie rozumieć dalsze łączne stosowanie art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, w których mowa, że limitowaniu podlegają wydatki przekraczające ustawowo ustalony limit 3 mln PLN + 5 proc. EBITDA. Wydaje się zatem, że gdyby rzeczywiście intencją ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku stosowania „wirtualnego limitu”, to trzeba będzie kalkulować go według wytycznych wskazanych w przepisach, o których mowa powyżej, ale nie dla potrzeb limitowania kosztów podatkowych powstałych w roku bieżącym, lecz wyłącznie odliczenia w ramach tego limitu wydatków z lat ubiegłych. Limit zatem będzie miał charakter „wirtualny”, gdyż co do zasady dotyczyć powinien limitowania kosztów podatkowych z roku bieżącego, a jedynie pomocniczo służyć do odliczenia wydatków z lat poprzednich. O jego „wirtualnym” charakterze świadczył też będzie fakt jedynie warunkowego istnienia przepisów (tj. art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 12 ustawy o CIT), na podstawie których należy go kalkulować, a więc wyłącznie na potrzeby odliczenia wydatków objętych limitowaniem w latach poprzedzających.
Przepis przejściowy zabezpiecza samo prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów (chroni prawa nabyte), a nie wypowiada się w żadnym zakresie na temat sposobu kalkulacji limitowania. Poza art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu w przepisach przejściowych nie znajdziemy bowiem żadnej innej regulacji na temat dalszego stosowania art. 15e ustawy o CIT. Trudno zatem założyć, iż intencją ustawodawcy było narzucenie na podatnika obowiązku kalkulowania tzw. „wirtualnego limitu” dla potrzeb odliczenia limitu nieodliczonego na podstawie art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu.
Warto zauważyć, że art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nie przesądza czy w pierwszej kolejności odliczeniu podlegać powinny koszty z danego roku podatkowego, a następnie te z lat ubiegłych czy można zastosować również kolejność odwrotną. W konsekwencji wydaje się, że to od decyzji podatnika zależy, w której kolejności będzie te koszty odliczał. W praktyce, jako że każdy zlimitowany koszt może zostać odliczony przez kolejne 5 lat, bardziej korzystne wydaje się najpierw odliczanie kosztów lat ubiegłych, a dopiero potem, jeżeli pozostanie limit, to kosztów bieżących. Poprawność tego podejścia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW), wskazując, że z przepisów nie wynika, aby nie można było odliczać najpierw kosztów z lat ubiegłych, a dopiero kolejno z roku bieżącego.
Podsumowanie
W naszej ocenie z obecnego brzmienia projektu przepisów Polskiego Ładu nie wynika, aby odliczanie nieodliczonych wcześniej kosztów na mocy art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu miało jakikolwiek negatywny wpływ na kalkulację nowych obowiązków podatkowych, o których mowa powyżej.
Przyjęcie fikcji prawnej, że od 2022 r. należy kalkulować „wirtualny limit” dla celów odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów, rodzi dużo wątpliwości natury praktycznej. Pierwsza ma charakter systemowy, limit kalkulowano bowiem przede wszystkim dla celów rozliczenia wydatków z roku bieżącego. Zatem, czy kalkulując wirtualny limit zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy stosować przepisy ustawy do której ten przepis się odwołuje w aktualnym brzmieniu czy brzmieniu już zmienionym przez Polski Ład?
Wojciech Majkowski, partner w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
Oskar Matuszczak, ekspert w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
