Spór sprowadzał się do oceny wydatków spółki w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonego w toku działalności znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, zbyła go, a następnie stała się licencjobiorcą tego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.
Organ zakwestionował wydatki. Wskazał też, że spółka nie miała prawa do podatkowego amortyzowania jego wartości, bowiem zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają jedynie nabyte wartości niematerialne i prawne.
Fiskus stwierdził, że spółka zbyła przedmiotowe prawo (nota bene o wartości 171 mln zł), wnosząc je aportem w zamian za 500 akcji o wartości nominalnej 50 tys. zł, co oznacza, iż nie uzyskała z tej transakcji żadnych korzyści, oprócz akcji spółki nowo nabytej, nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, pracowników i innych aktywów.
Zobacz PROCEDURĘ: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania >
Po miesiącu spółka B sprzedała prawo do znaku kolejnej spółce: C, również nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału itp.
Fiskus uznał, że celem podjętych przez spółkę czynności cywilnoprawnych było jedynie uzyskanie korzyści podatkowych.
Zobacz również:
Skarbówka nie może odmawiać wydania interpretacji przepisów o schematach podatkowych >>
NSA: Członek zarządu może ograniczyć swoje kompetencje, ale nie odpowiedzialność >>
WSA po stronie spółki
Spór trafił do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 23 stycznia 2019 r. uwzględnił skargę spółki (sygn. akt I SA/Op 298/18).
Sąd zwrócił uwagę, że organ nie kwestionował faktu zawarcia umów licencyjnych, jednakże zaznaczył, że na podstawie art. 199a par. 1 Ordynacji podatkowej odmiennie ocenił cel i zamiar stron transakcji. Pomimo niekwestionowania ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych, organ uznał, iż wydatki poniesione po dokonaniu tych czynności nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do uznania ich za koszty podatkowe.
Sąd wskazał, że wywody organu prowadzą do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia, jest klauzula unikania opodatkowania - art. 119a i nast. O.p. (bądź obowiązująca do wyroku TK z 11.05.2004 r. klauzula obejścia przepisów prawa podatkowego, określona w art. 24b O.p.). To stanowisko organu oparte jest na założeniu, że w przypadku stwierdzenia, iż zamiarem strony było takie ułożenie czynności i nadanie im określonej treści, które w rezultacie prowadzi do uniknięcia opodatkowania, organ podatkowy ma uprawnienie do pominięcia skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności. Wystarczającą do tego podstawę prawną stanowił, w mniemaniu organu, art. 199a par. 1 O.p.
Przeciwnego zdania jest spółka, która wskazuje, że pominięcie przez organ ważnych i skutecznych – na gruncie prawa cywilnego – czynności nie mogło nastąpić na podstawie art. 199a par. 1 O.p. podobnie jak na podstawie bezpodstawnie przyjętych przez organ zasad zbliżonych do tych, jakie wynikają z przepisów regulujących generalną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), która nie mogła mieć zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy, dotyczącego 2015 r. (obowiązuje od 15.07.2016 r.).
Sąd stwierdził, że rację w tym sporze należy przyznać spółce.
LINIA ORZECZNICZA: Przesłanki wystąpienia przez organ podatkowy do sądu cywilnego o rozstrzygnięcie co do istnienia stosunku prawnego >
Błędna wykładnia art. 199a par. 1 O.p. doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że faktycznym zamiarem stron i celem przedmiotowych czynności nie było przeniesienie praw do znaku towarowego dla zapewnienia jego ochrony a umożliwienie ponoszenia przez skarżącą kosztów licencji obniżających dochód do opodatkowania.
Według sądu, okoliczność, że - stosownie do art. 199a par. 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a par. 2 O.p. Natomiast art. 199a par 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej faktycznie doszło – w miejsce czynności wskazanej przez podatnika. Natomiast w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych.
Sprawdź: Czy bezpłatne użyczenie podlega opodatkowaniu VAT? >
Organ, mimo powołania się na art. 199a par.1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności w rzeczywistości doszło. Przyjął, że czynności skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r. w art. 119a i nast. O.p.). W 2015 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.
Instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a par. 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.
Przepis art. 199a O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej.
NSA o klauzuli o unikaniu opodatkowania
Regulacja art. 199a par. 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p.
NSA w wyroku z dnia 26 stycznia br. oddalił skargę kasacyjną i podzielił argumentację sądu niższej instancji.
OMÓWIENIE WYROKU: Malinowski Michał, Klauzula nie może być pretekstem do odmowy wydania interpretacji >
Sąd potwierdził, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności byłoby ewentualnie możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami wspominanego art. 24b par. 1 O.p., ale ten przepis został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązuje od 15 lipca 2016 r., a art. 119a-119f ustawy zmienianej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Jednakże wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne, których strona była "beneficjentem", wynikały z przepisów prawa i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości.
Przyniosły one skarżącej wymierną korzyść w postaci obniżenia dochodu do opodatkowania. Jednakże to, że skutki tych działań były dla strony korzystne podatkowo, a wręcz doprowadziły do zmniejszenia dochodu do opodatkowania, nie oznacza, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a par. 1 O.p. – skutków tych ważnych i skutecznych prawnie czynności.
- Wyrok WSA w Opolu oraz utrzymujący go wyrok NSA należy ocenić pozytywnie. Przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, zawierające tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, mają zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych od 15 lipca 2016 r. Nie można rozciągać ich zastosowania na ew. korzyści podatkowe, które powstały przed ich wejściem w życie – podkreśla Piotr Nadzieja-Nadija, doradca podatkowy i radca prawny.
Ekspert wyjaśnia, że kwestionowanie ważnych i skutecznych prawnie czynności cywilnoprawnych może mieć miejsce wyłącznie po spełnieniu kryteriów opisanych w przepisach.
- Regulacje obowiązujące przed 15 lipca 2016 r. nie dawały podstaw podważania czynności wskazanych w wyroku. Warto podkreślić, że także po 15 lipca 2016 r. kwestionowanie ważnych czynności prawnych wymaga spełnienia ustawowych warunków (np. w zakresie sztuczności działania, sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy etc.) i nie powinno być dokonywane arbitralnie tylko z uwagi na ew. korzyści podatkowe - stwierdza Piotr Nadzieja-Nadija.
Zauważa on, że okresie do 15.07.2016 możliwości wywodzenia odmiennych skutków prawnych niż te wynikające wprost z czynności prawnej były ograniczone.
- W tym okresie, funkcjonował art. 199a par. 1 Ordynacji podatkowej, który nakazywał uwzględniać m.in. zgodny zamiar stron i cel czynności. Tym niemniej, przepis ten nie stanowi klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że w stanie prawnym do 15.07.2016 nawet jeżeli czynność była podyktowana wyłącznie korzyściami podatkowymi, ale była zgodna z zamiarem i celem stron, to jej skutki prawne powinny być respektowane dla celów podatkowych – podkreśla Piotr Nadzieja-Nadija.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1172/19
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
