Istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające organom na merytoryczne orzekanie, w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie poruszono kilka ważnych wątków, ale o wygranej podatnika zaważyły kwestie proceduralne. Istotną kwestią jest rola pełnomocnika podatnika, którą sąd mocno podkreślił. I to właśnie powierzenie sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi, w tym przypadku doradcy podatkowemu, zadecydowało, że podatnik wygrał z fiskusem.

Sprawa dotyczyła podatniczki, która prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W toku przeprowadzonej kontroli w firmie podatniczki za rok 2010 ustalono, że kwota przychodów została zaniżona o znaczną kwotę wskutek niezaksięgowania przychodu uzyskanego z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określił podstawę opodatkowania.

Czytaj w LEX: Księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym >

W opinii dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do ustosunkowania się wobec zarzutów odwołania i prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga przede wszystkim kwestia zakupu materiałów zużytych do budowy, ustalenia osób, które wykonały roboty budowlane a także ustalenia właścicieli sprzętu budowlanego wykorzystanego przy budowie oraz wskazanie przez nich na czyją rzecz świadczyli usługi.

Zobacz procedurę w LEX: Dowód w postępowaniu podatkowym >

Problematyczne zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

Na powyższe decyzje podatniczka złożyła skargę do WSA w Kielcach. Argumentowała, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W stosunku do niej prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Podstawą prawną dochodzonej należności była decyzja organu pierwszej instancji. Decyzja ta została uchylona zaskarżoną decyzją. W ocenie podatniczki, uchylenie decyzji przez organ odwoławczy, z mocy prawa, spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 4 ordynacji podatkowej. W ocenie strony w tym kontekście konsekwencją uchylenia decyzji przez organ odwoławczy powinno być również umorzenie postępowania podatkowego, bowiem zobowiązanie objęte tymże postępowaniem wygasło wskutek przedawnienia.

 


Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika  wskazała ponadto, że nie są jej znane żadne okoliczności mogące skutkować skutecznym przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji a uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, w tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania >

Zasada przedawnienia w ordynacji podatkowej

WSA w Kielcach w wyroku z 25 stycznia 2018 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie (sygn. akt I SA/Ke 658/17).

Sąd przypomniał, że stosownie do dyspozycji art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2010 r., należało od 1 stycznia 2012 r. liczyć pięcioletni termin przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tą datą – 27 października 2016 r., a w drugiej instancji po tej dacie – 6 października 2017 r.

Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT >

Organ odwoławczy nie mógł - co do zasady - orzekać w sprawie po upływie tego okresu przedawnienia, ponieważ po upływie okresu przedawnienia z samego mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Chyba że wykazał, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zobacz również: Firmy będą musiały sprawdzać klientów swoich własnych kontrahentów >>

WSA stwierdził, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Organ podatkowy każdorazowo jest więc zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności oceny, czy w okolicznościach danej sprawy nie nastąpił już upływ ustawowego czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły w sprawie okoliczności powodujące ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie.

Sąd stwierdził, że dyrektor IAS nie wypowiedział się w ogóle w kwestii upływu terminu przedawnienia.

Z akt wynika, że naczelnik US poinformował dyrektora, że prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec podatniczki. Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone zobowiązanej 16.12.2016 r., więc przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże uchylenie przez dyrektora decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, jak trafnie zarzuca skarżąca, unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 4 ordynacji podatkowej bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone.

Oznacza to, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność nie została wzięta pod uwagę przez dyrektora.

Czytaj w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnym skarbowym – na przykładach >

Istotna kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Kolejną kwestią, która determinuje wynik postępowania odwoławczego, jest uregulowana w art. 70 par. 6 pkt 1 w związku z art. 70c ordynacji podatkowej instytucja zawieszenia biegu termin przedawnienia.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenie zawiadomienia.

Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca upoważniła do jej reprezentowania pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zostało 22 grudnia 2016 r. doręczone  jednak tylko na nazwisko i adres podatniczki.

 


Ważne doręczenie postanowienia lub decyzji

Wyrok został zaskarżony. Skargę kasacyjną  dyrektora IAS w Kielcach Naczelny Sąd Administracyjny jednak oddalił. NSA podzielił poglądy sądu niższej instancji, że skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązania podatkowego, co do których była prowadzona kontrola podatkowa, w której skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, to skutek opisany w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi. Sąd przyjął, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ. Oznacza to, że zawiadomienie, otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji wymiarowej, a zatem koniecznym było, by organ w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance, z zachowaniem wymogów określonych w art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Czytaj w LEX: Doręczenia w postępowaniu podatkowym – najczęstsze nieprawidłowości >

NSA potwierdził, że skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1370/18

Czytaj w LEX: Kalendarz najważniejszych zmian w podatkach w 2021 r. >