Stały zakład to autonomiczne pojęcie występujące na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), które w dużym uogólnieniu oznacza stałą placówkę, za pomocą której przedsiębiorstwo obcego państwa prowadzi działalność gospodarczą w dowolnej formie, np. w działalność dystrybucyjną w formie spółki komandytowej. Pojęcie to odgrywa istotną rolę w międzynarodowym opodatkowaniu, gdyż dochód przedsiębiorstwa z jednego państwa (np. z Polski) może być opodatkowany w drugim państwie (np. na Słowacji), tylko gdy ukonstytuuje się tam stały zakład. W takim przypadku, w tym drugim państwie, zwanym również państwem źródła (dochodu), może być opodatkowany wyłącznie dochód efektywnie alokowany do stałego zakładu, czyli dochód związany z działalnością gospodarczą tego zakładu. W państwie przedsiębiorstwa stałego zakładu, zwanym również państwem rezydencji przedsiębiorstwa, dochód stałego zakładu może być  zwolniony z opodatkowania na gruncie umowy o UPO (metoda wyłączenia), albo opodatkowany, ale wtedy kwota podatku zapłaconego w państwie lokalizacji stałego zakładu (w państwie źródła) podlega odliczeniu od opodatkowania od podatku podlegającego do zapłaty w państwie rezydencji przedsiębiorstwa. Podatnikiem jest więc zawsze przedsiębiorstwo wobec dochodu alokowanego do jego stałego zakładu, a nie stały zakład. W kontekście spraw dotyczących stałego zakładu interesujące są zwłaszcza sprawy, w których dochód alokowany do stałego zakładu podlega wyłączeniu z opodatkowania w państwie rezydencji przedsiębiorstwa.

W tym kontekście zwróciłbym uwagę na wyrok WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 494/19), który dotyczył osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego, którego można uznać za High-Net-Worth-Individual (HNWI), tj. posiadającego ponad 1 mln USD majątku płynnego (łatwego do spieniężenia, def. Capgemini z World Wealth Report 2020). Nazwijmy ją dalej osobą zamożną.

Osoba zamożna w latach 2013-2014 założyła międzynarodową strukturę, obejmującą zagraniczną spółkę kapitałową, odpowiednik polskiej spółki z o.o. oraz transparentną podatkowo spółkę osobową (komandytową), w której został komplementariuszem z prawem do 99,99999 proc. udziałów w zysku, zaś jej komandytariuszem z prawem do 0,00001 proc. udziałów w zysku została zagraniczna spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) z tego samego państwa, z którego pochodziła spółka osobowa. W efekcie, osoba zamożna posiadała prawo do prawie 100 proc. zysków zagranicznej spółki osobowej. Zysk ten w całości pochodził z dywidendy wypłacanej do zagranicznej spółki osobowej przez zagraniczną spółkę kapitałową.             

Ważne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

WSA w Opolu zgodził się z organami podatkowymi, że zagraniczna spółka osobowa nie prowadziła „działalności gospodarczej” na terytorium państwa swojej lokalizacji, dlatego nie może być uznana za PE (sąd zgodził się również z organami podatkowymi, że indywidualna interpretacja podatkowa nie chroni osoby zamożnej, ponieważ błędnie wskazuje w opisie zdarzenie przyszłego, że zagraniczna spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą). W konsekwencji jej zyski w kwocie 78.313.788,68 zł podlegają w Polsce opodatkowaniu 19 proc. stawką podatkową zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (kwota podatku do zapłaty wyniosła 14.879.620,00 zł). Gdyby zagraniczna spółka osobowa była uznana za PE, do jej zysków alokowanych do osobny zamożnej w Polsce zastosowanie miałby art. 24 ust. 1 lit a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym taki zysk (dochód) podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

 


Decydujące przesłanki istnienia zakładu

Zatem zagadnienie PE w tym wyroku odegrało decydującą rolę. Biorąc pod uwagę, że wyrok WSA w Opolu jest nieprawomocny i na finalne rozstrzygnięcie trzeba poczekać do wyroku NSA, warto odnieść się do sposobu oceny PE przez WSA, który może być odmienny w wyroku NSA. WSA zauważył, że pojęcie PE zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 UPO „zostało zdefiniowane w sposób ogólny i mało precyzyjny, niemniej jednak ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie w zakresie wskazanych powyżej okoliczności dotyczących faktycznej działalności spółki [komandytowej, przyp. autor.] uzasadniają stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że [HNWI] nie prowadził na [...] działalności gospodarczej poprzez zakład [PE], o którym mowa w powyższych przepisach.”

Zobacz również: Nowy sposób na unikanie podwójnego opodatkowania dochodów z Austrii i Słowenii >>

Ważne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Metodyka dojścia do powyższej konkluzji przez WSA była dość osobliwa w świetle stosowania UPO z kilku powodów:

  1. Aby ocenić, czy definicja PE została spełniona, czy też nie, należy ją ustalić przede wszystkim w oparciu o treść UPO zgodnie z zasadami wykładni UPO wskazanymi w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej;
  2. Aby zdefiniować pojęcie użyte, ale niedefiniowane odpowiednio (np. ogólnie i mało precyzyjnie) na gruncie UPO, np. PE, należy zbadać możliwość stosowania definicji krajowej (o ile taka istnieje) zgodnie z odpowiednikiem art. 3 ust. 2 Modelu Konwencji OECD w danej UPO, w szczególności ustalić, czy pojęcie PE należy rozumieć autonomicznie (na takim stanowisku stoi międzynarodowa doktryna i znakomita większość jurysprudencji), czy też można odnieść się do rozumienia krajowego;
  3. Dopiero po ustaleniu właściwej, co do zasady autonomicznej, definicji PE, należy dokonać subsumcji stanu faktycznego do definicji PE i skonkludować o wystąpieniu lub braku PE.

WSA w Opolu nie dokonał jednak żadnego z powyższych kroków.

Wyrok ma jednak bardzo istotne znaczenie, gdyż sugeruje, że brak prowadzenia działalności gospodarczej przez zagraniczną spółkę osobową pociąga za sobą brak PE i wszystkie z tym związane konsekwencje podatkowe na gruncie umów o UPO, w szczególności zastosowania metody wyłączenia z opodatkowania w Polsce. Pytanie, czy NSA zgodzi się z WSA w Opolu, czy też zauważy wątpliwą metodologię WSA w ustalaniu PE na gruncie UPO i dojdzie do odmiennych wniosków, pozostaje otwarte. Podobnie jak otwarte pozostaje pytanie o to znaczenie i rozumienie pojęcia „działalność gospodarcza” dla ustalenia PE na gruncie UPO. Jedno jest pewne: znaczenie pojęć „PE” oraz „działalność gospodarcza” jest bardzo istotne nie tylko dla HNWI, ale dla wszystkich polskich podatników uzyskujących zyski za pośrednictwem zagranicznych spółek transparentnych podatkowo. W świetle omawianego wyroku, międzynarodowe struktury polskich podatników, zwłaszcza osób zamożnych, powinny zostać poddane gruntownemu przeglądowi pod kątem ustalenia PE.

dr Błażej Kuźniacki, radca prawny, wicedyrektor ds. Strategicznego Doradztwa Podatkowego i Rozstrzygania Sporów, PwC Polska