Serwis Prawo.pl dotarł do sprawy pewnego przedsiębiorcy, który po kilkunastu latach prowadzenia działalności postanowił wyodrębnić część swojego przedsiębiorstwa i wnieść je aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w zamian za akcje w kapitale zakładowym tej spółki. SKA po dwóch miesiącach prowadzonej działalności sprzedała przedsiębiorstwo na rzecz osoby trzeciej. Wszystkie trzy podmioty prowadzą dalej działalność. Urząd skarbowy postanowił jednak te transakcje zakwestionować. Uznał, że aport przedsiębiorstwa do SKA był czynnością pozorną, pod którą ukryta była zawarta w rzeczywistości umowa powiernictwa – oczywiście opodatkowana na innych zasadach i objęta wyższą daniną.

Czytaj w LEX: Wniesienie aportu do spółki kapitałowej w księgach rachunkowych wnoszącego i otrzymującego na przykładach >

Ustalanie treści czynności prawnej należy do fiskusa?

Kluczowe zagadnienie stanowi tu określenie skutków zastosowania art. 199a ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z par. 1 wynika z kolei, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawne.

Zobacz również: Pracownikom skarbówki opłaca się gnębić podatników >>
 

Marek Kończak, radca prawny w kancelarii Ożóg Tomczykowski tłumaczy, że przepis ten może mieć zastosowanie (i ma zastosowanie najczęściej), gdy podatnik nieporadnie określa formę dokonanej czynności prawnej (np., gdy podatnik oddaje przedmiot do używania osobie trzeciej na podstawie „umowy pożyczki”) lub nie określa jej wcale.

- Organy, oceniając, czy w danej sprawie ma zastosowanie art. 199a ordynacji, nie mogą jednak kierować się wyłącznie interesem fiskalnym (nie jest on wymieniony w tym przepisie jako dyrektywa wykładni). Sądy wielokrotnie podkreślały, że tego przepisu nie można utożsamiać z klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania – zwraca uwagę Marek Kończak.

Potwierdzają to m.in. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15.

Ekspert zwraca jednak uwagę, że w praktyce często się zdarza, że art. 199a ordynacji jest wykorzystywany przez organy podatkowe jako substytut klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sprawach, w których z różnych przyczyn klauzula ta nie może znaleźć zastosowania.

 


Art. 199a ordynacji nie w każdym przypadku

Tak było i tym razem. Urzędnicy uznali, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem stanowiło tzw. czynność symulowaną, podczas gdy strony tak naprawdę zawarły umowę powiernictwa. Z uwagi na fakt, że aport przedsiębiorstwa do SKA (wówczas jeszcze spółki transparentnej podatkowo) był zwolniony z opodatkowania a ewentualny zysk ze sprzedaży przedsiębiorstwa przez SKA (wypłacony w formie dywidendy) opodatkowany byłby dopiero w momencie jej faktycznej wypłaty, przyjęcie stanowiska urzędu skutkowałoby koniecznością rozpoznania przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa już w momencie jego zbycia przez SKA.

- Wynika z tego, ze aport aktywów do spółki – zwłaszcza spółki, nad którą wspólnik sprawuje kontrolę – mógłby praktycznie w każdych okolicznościach zostać zreklasyfikowany przez organy podatkowe jako umowa powiernictwa, co mogłoby mieć fatalne skutki dla niemal wszystkich podatników w Polsce (zwłaszcza działających w formie spółek kapitałowych) – zwraca uwagę Marek Kończak.

Skarbówka oderwana od treści dokumentów

Dr Grzegorz Keler, adwokat w kancelarii SPCG, potwierdza, że coraz częściej stosowaną praktyką organów podatkowych jest ustalanie zamiaru podatników w oderwaniu od treści dokumentów, w tym umów cywilnoprawnych. Ekspert zaznacza, że w świetle ordynacji podatkowej organ podatkowy może oceniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony, a ponadto w przypadku czynności pozornych ma prawo wywodzić skutki podatkowe wynikając z ukrytej czynności. Jednak kwestionowanie treści czynności prawnej wymaga przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego. Takiego działania nie można uzasadniać tym, że przekwalifikowanie czynności jest korzystniejsze dla budżetu państwa.

Czytaj w LEX: Dowody zgromadzone w trakcie kontroli i postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z prawem >

 


- Jeżeli więc organ zamierza kwestionować treść czynności dokonanej przez podatnika, to powinien to rzetelnie uzasadnić. Nie zawsze jest to proste, gdyż postępowania dowodowe często nie daje rezultatu oczekiwanego przez organ. Jednak w relacji państwo – obywatel prawa obywatela muszą być chronione i nie można dopuszczać do tego, by organy dokonywały arbitralnych ocen opartych na przypuszczeniach i domysłach, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym Skarbu Państwa – podkreśla dr Grzegorz Keler.

Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Przesłanki wystąpienia przez organ podatkowy do sądu cywilnego o rozstrzygnięcie co do istnienia stosunku prawnego >

Nie zawsze chodzi o unikanie opodatkowania

Instrumentem często uzasadniającym kwestionowanie treści czynności jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Ekspert podkreśla jednak, że aby znalazła ona zastosowanie organ musi wykazać m.in. że podatnik osiągnął korzyść sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Nie można twierdzić, że celem ustawy jest jak najwyższe opodatkowanie, podobnie jak błędne jest założenie, że obowiązkiem podatnika jest kształtowanie swojej aktywności w taki sposób, by zasilał budżet państwa maksymalną możliwą kwotą. Jeszcze większym problemem jest faktyczne stosowanie klauzuli wstecz. Nawet jeżeli w decyzjach podatkowych dotyczących okresów sprzed wejścia w życie klauzuli nie jest ona wprost przywoływana, organy w praktyce próbują stosować jej mechanizmy, powołując się na przepisy sprzed obowiązywania klauzuli, które takiej możliwości nie zapewniały. Przykładem może być kwestionowanie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który to przepis jedynie w ogólny sposób ustala warunki rozpoznania kosztu podatkowego i często jego zastosowanie nie wystarczy do zakwestionowania kosztu.

Czytaj w LEX: Zmiany w podatkach dochodowych i Ordynacji podatkowej od 1 lipca 2020 r. >

Skarbówka zarzuca pozorne działania

Innym przykładem jest zarzucanie podatnikom pozornego działania, szczególnie w postępowaniach dotyczących VAT. Zdarza się, że urzędnicy skarbowi próbują wcielać się w śledczych, podejmując często nieudolne próby wykazania swoich tez i doszukując się działań optymalizacyjnych lub wręcz oszukańczych tam, gdzie ich nie było. Wynika to z założenia, iż każda czynność odbiegająca od wyznaczonego przez fiskusa standardu postępowania, jest przez organy automatycznie uważana za nielegalną.

Czytaj w LEX: Podatki a decyzje finansowe przedsiębiorcy - optymalizacja podatkowa  >