Terminowe wykonanie usługi uzależnione może być od wielu czynników, nie tylko od dobrej woli wykonawcy. Tak było i w tym przypadku. Podatnik podpisał umowę z gminą, na wykonanie określonych robót. Termin zakończenia realizacji umowy został przewidziany na koniec grudnia 2019 r. W umowie określono kary umowne za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy przez wykonawcę w wysokości 0,5 proc. wynagrodzenia umownego brutto za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Firma zamówiła w hurtowni niezbędne do realizacji projektu elementy centrali wentylacyjnej. Pomimo zapewnień o szybkim ich dostarczeniu i wielokrotnych interwencjach hurtownia dostarczyła towar z dużym opóźnieniem. Nie można było wykonać zadania na czas. Firma podejmowała rozmowy z zamawiającym o zawarcie aneksów do umowy. Niestety inwestor nie wyraził zgody.

Zobacz procedurę w LEX: Kary umowne jako koszty uzyskania przychodów w PIT >

Odszkodowanie za utratę dotacji

Wykonana z opóźnieniem usługa została odebrana przez zamawiającego bez żadnych uwag co do jakości jej wykonania. Firma wystawiła gminie fakturę na kwotę 210 tys. zł, w celu zapłaty za usługę. Z kolei zamawiający wystawił podatnikowi dwie noty obciążeniowe na łączną kwotę 134,6 tys. zł, naliczając kary za nieterminowe wykonanie usług. Obciążył też wykonawcę odszkodowaniem za utratę dotacji celowej na realizację przedmiotu umowy w kwocie 80 tys. zł.

Inwestor pomniejszył zapłatę za fakturę o kwotę wynikającą z not, co spowodowało faktyczne zapłacenie przez firmę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Czytaj w LEX: Rozliczanie strat powstałych w związku z koronawirusem >

Podatnik zapytał organy skarbowe, czy kara umowna faktycznie zapłacona przez firmę w kwocie 134,6 tys. zł, za nieterminowe wykonanie usługi podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Jego zdaniem, zapłacone kary stanowią koszty podatkowe zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zobacz również: Odszkodowanie i zadośćuczynienie bez PIT >>

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Przypomniał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Czytaj w LEX: Kara umowna jako koszt uzyskania przychodu na przykładach >

Za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. 


Przyczyna niedochowania terminu nieważna

Zdaniem dyrektora KIS, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Czytaj w LEX: Kary umowne oraz odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązań a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych >

Dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

 


Dyrektor KIS stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Czytaj w LEX: Kary i grzywny w księgach rachunkowych >

Opóźnienie to wada wykonanych usług

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy.

Dyrektor KIS stwierdził, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Zatem zapłaconych przez podatnika na rzecz zamawiającego kar umownych, nie może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2020 r., nr 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW