Korzystanie przez skarbówkę z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) staje się w ostatnim czasie coraz bardziej popularne. Postępowania w tym zakresie trwają bardzo długo, bo sprawy dotyczą zwykle stosunkowo dużych kwot podatku. Przepisy dotyczące klauzuli GAAR są sformułowane zbyt nieprecyzyjnie i dają zbyt szerokie pole do interpretacji. Takie główne wnioski wynikają z ostatnich doświadczeń doradców podatkowych i ekspertów zajmujących się problematyką unikania opodatkowania.
Tezę o coraz częstszym stosowaniu klauzuli potwierdzają także dane udostępnione serwisowi Prawo.pl przez Ministerstwo Finansów. Liczba decyzji wymiarowych w pierwszej instancji wydanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), z zastosowaniem klauzuli do końca 2020 roku (czyli przez pięć lat obowiązywania przepisów w tym zakresie), wyniosła 18. Z kolei w samym tylko pierwszym półroczu 2021 r. – decyzji było już 10. Wzrosła także liczba decyzji drugoinstancyjnych – do końca 2020 r. wydano ich tylko dwie, a przez pierwsze 6 miesięcy br. już osiem.
Istota klauzuli GAAR
Ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. GAAR) wprowadzono do polskiego prawa podatkowego 15 lipca 2016 r. Umożliwiło to organom pomijanie skutków podatkowych transakcji dokonanych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej z równoczesnym określeniem skutków, które wystąpiłyby w przypadku dokonania „właściwej” – zdaniem fiskusa – transakcji. Chodzi w szczególności o treść art. 119a ordynacji podatkowej.
Zobacz procedurę w LEX: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania >
Wynika z niego, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Początkowo ogólna klauzula mogła być zastosowana jedynie do transakcji, których wartość przekraczała kwotę stu tysięcy złotych. Jednakże, począwszy od 2019 r. ograniczenie to usunięto. Dziś GAAR może dotyczyć każdej transakcji, niezależnie od wartości, zaś korzyść podatkowa z niej wynikająca nie musi być już głównym celem działań podatnika.
Pomimo wprowadzenia GAAR w lipcu 2016 r., organy nie chcą zatrzymać się na tej dacie. Zdecydowanie próbują różnych sposobów w celu faktycznego podważenia optymalizacji podatkowych przeprowadzonych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W szczególności wykorzystywane są przepisy o cenach transferowych (art. 11c ust. 4 ustawy o CIT i art. 25 ust. 1 ustawy o PIT), które w założeniu mają zabezpieczać opodatkowanie transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na rynkowym poziomie. Równie częstym i chętnie stosowanym przez organy jest art. 199a ordynacji podatkowej, który służy pominięciu skutków podatkowych transakcji dokonanej dla pozoru.
Zobacz więcej: Skarbówka coraz chętniej stosuje klauzule dotyczące unikania opodatkowania >>
Coraz więcej postępowań w zakresie GAAR
- Ewidentnie postępowania te „rozpędzają się” – przez sześć miesięcy 2021 r. wydano w I instancji prawie 1/3 wszystkich decyzji opartych na art. 119a. To dość naturalne, skoro klauzula obowiązuje od połowy 2016 r., potrzeba było czasu, by zostały dokonane operacje narażone na zarzut unikania opodatkowania, a potem przeprowadzone w ich sprawie postępowanie – komentuje dr hab. Hanna Filipczyk z Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku
Dziwić może jednak, że aż połowa wszystkich zakończonych w I instancji postępowań dotyczy 2016 r., czyli roku, w trakcie którego dopiero wprowadzono klauzulę. - Jak wiemy z opinii Rady do spraw Unikania Opodatkowania (organ doradczy w MF, który opiniuje zasadność stosowania klauzuli), szef KAS próbuje kwestionować nawet korzyści podatkowe wynikające z operacji przeprowadzonych w 2016 r., lecz jeszcze przed wejściem w życiu klauzuli. Opiera się w tym względzie głównie na „roczności” podatku dochodowego. To podejście jest jednak merytorycznie wadliwe – zwraca uwagę dr hab. Hanna Filipczyk.
Zobacz wzór dokumentu w LEX: Decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe >
Ogółem w całym okresie obowiązywania klauzuli - postępowań zmierzających do wydania decyzji na podstawie art. 119a było 73.
- Uważam, że to sporo. Ci, którzy sądzili, że GAAR pozostanie martwą instytucją prawną, pomylili się. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie decyzje „obronią się” przed sądami. Możliwe są więc także w przyszłości korektury kursu Szefa KAS, w tym również ograniczenie stosowania klauzuli – podkreśla dr hab. Hanna Filipczyk. Zwłaszcza, że w zaledwie pięciu przypadkach podatnicy zdecydowali się na korektę rozliczenia zgodną ze stanowiskiem szefa KAS (w tym samym czasie decyzji wymiarowych wydano w I instancji 28).
Czytaj w LEX: Zakres zastosowania sankcji w polskim prawie podatkowym >
Innego zdania jest jednak Marcin Zarzycki, doradca podatkowy, adwokat, partner zarządzający z kancelarii LTCA. Według naszego rozmówcy, po pierwsze zastanawiająca jest bardzo mała liczba prowadzonych postępowań. KAS prowadził lub wciąż prowadzi jedynie 73 postępowania przez pięć lat, co daje nam średnio ok. 15 postępowań rocznie, i to biorąc pod uwagę wszystkie podatki, których dotyczy GAAR. Niemniej jednak, w najbliższym czasie powinniśmy spodziewać się kolejnych decyzji, a działania organów zdecydowanie przyspieszają.
- Powstają jednak pytania - dlaczego przypisy o GAAR, które miały być swego rodzaju batem i straszakiem na podatników, praktycznie nie są stosowane? Czy organy podatkowe nie chcą stosować klauzuli, czy nie wiedzą jak i kiedy klauzula powinna być stosowana? Czy może jest to tylko cisza przed burzą? – zastanawia się Marcin Zarzycki. Ekspert przyznaje, że na chwilę obecną, nie znamy odpowiedzi na te pytania, ale patrząc na coraz intensywniejsze działania KAS, możemy dojść do wniosku, że temat klauzuli generalnej na pewno nie został w całości „porzucony”. A co za tym idzie, podatnicy nie powinni traktować tych statystyk jako argumentu do ograniczenia czujności, czy też podejmowania bardziej agresywnych działań, będących w obszarze zainteresowania KAS z perspektywy klauzuli generalnej.
Postępowania klauzulowe skomplikowane i długotrwałe
Z czego zatem wynika wzrost liczby wydanych decyzji klauzulowych w 2021 roku?
- To, że w ostatnim czasie jest wydawanych stosunkowo dużo decyzji w postępowaniach z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika przypuszczalnie z tego, iż postępowania te są stosunkowo długotrwałe – uważa dr Grzegorz Keler, adwokat w kancelarii SPCG. Według niego, trudno się temu dziwić, gdyż materia spraw, do których może mieć zastosowanie klauzula, jest skomplikowana i wymaga dogłębnej analizy. Również sami podatnicy korzystają z wszelkich możliwości, by bronić swojego stanowiska, gdyż postępowania klauzulowe dotyczą zwykle stosunkowo dużych kwot podatku. To z pewnością musi wpływać na czas prowadzenia tego typu spraw. Dlatego w sytuacji, w której klauzula obowiązuje od pięciu lat, dopiero teraz kończą się postępowania wszczęte po jej wprowadzeniu.
Skarbówce zależy na decyzjach
Warto zwrócić uwagę, że jedynie 10 postępowań klauzulowych zostało umorzonych, z czego zaledwie 5 z przyczyn innych niż dobrowolna korekta podatnika. Oznacza to, że w większości przypadków postępowania zmierzają do wydania decyzji i szef KAS konsekwentnie do tego dąży. - Choć więc liczba prowadzonych postępowań nie jest może imponująca, to z pewnością nie można tej instytucji nazwać martwą. Podatnicy powinni mieć na względzie ryzyko zastosowania klauzuli, gdyż postępowania klauzulowe są faktem, a organ jest zdeterminowany, by kończyły się one decyzjami – konkluduje dr Grzegorz Keler.
Można się jednak spodziewać, że podatnicy, wobec których szef KAS wydał decyzje z zastosowaniem klauzuli, będą skarżyć je do sądu. Wyroki w tych sprawach będą szczególnie interesujące. To one pokażą, czy polityka prowadzenia postępowań klauzulowych nie jest np. nadmiernie restrykcyjna. Jak zauważa dr Grzegorz Keler, przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania są sformułowane w sposób dający pole do różnych interpretacji. Dlatego wykładnia sądów administracyjnych może mieć kluczowe znaczenie dla praktyki. Można więc powiedzieć, że dopiero przyszłość pokaże, jakie będzie faktyczne znaczenie klauzuli dla podatników.
Zobacz również: Klauzula skutecznie blokuje wydanie opinii zabezpieczającej >>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
