Wyrok NSA może mieć też on znaczenie dla kształtowania praktyki wydawania opinii zabezpieczających lub stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula GAAR) – nie tylko ze względu na „walor świeżości” (jest to dopiero drugi wyrok NSA w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej), ale przede wszystkim ze względu na uniwersalność swoich tez, które potencjalnie będzie można odnieść również do przepisów o klauzuli GAAR w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Opinii zabezpieczającej można odmówić

Minister rozwoju i finansów odmówił wydania opinii zabezpieczającej, uznając, że do  czynności opisanych przez zainteresowanego we wniosku o wydanie tej opinii zastosowanie będzie mieć klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula GAAR). Ze stanowiskiem ministra zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ocenę ministra oraz WSA podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie NSA powstanie straty podatkowej, w takich okolicznościach, jak przedstawione we wniosku o udzielenie opinii zabezpieczającej, było konsekwencją nienaturalnej struktury, składającej się z wielu etapów działań. NSA podkreślił również, że kwota spodziewanej korzyści podatkowej jest istotnie wyższa od kwoty korzyści biznesowych wiążących się z podjęciem czynności wskazanych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

 


Poniżej przedstawiamy te spośród argumentów NSA przedstawionych w ramach ustnego uzasadnienia wyroku, które nie wiążą się ściśle z realiami konkretnej, rozpatrywanej przez Sąd sprawy, a odnoszą się szerzej do zasad stosowania klauzuli GAAR. Aktualnie uzasadnienie pisemne nie zostało jeszcze opublikowane.

System przeciwdziałania unikaniu opodatkowania – klauzula GAAR i opinia zabezpieczająca

15 lipca 2016 r. weszły w życie regulacje ordynacji podatkowej służące zwalczaniu zjawiska unikania opodatkowania. W art. 119a ordynacji podatkowej wprowadzono klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, która pozwala fiskusowi zakwestionować skutki podatkowe formalnie zgodnej z prawem czynności, jeśli została ona dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w sytuacji gdy sposób działania był sztuczny. 

Sprawdź w LEX: Czy współpraca ze spółką w oparciu o tzw. samozatrudnienie pracowników, może zostać uznane za strukturę umożliwiająca obejście prawa i skutkować negatywnymi konsekwencjami dla głównej księgowej? >

Nowe przepisy przyznały podatnikom instrument prawny służący uzyskaniu oficjalnej informacji, czy w ich sytuacji nie ma miejsca unikanie opodatkowania – czyli opinii zabezpieczającej, wydawanej na wniosek podatnika. Celem opinii zabezpieczającej jest ochrona wnioskodawcy przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie klauzula GAAR odmawia się wydania opinii zabezpieczającej (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie).

Zobacz również: NSA: Niewpisany do rejestru członek zarządu odpowiada za długi spółki >>

NSA: Rabat od Allegro to nie przychód, więc podatku nie ma >>

1 stycznia 2019 r. z kolei przepisy ordynacji podatkowej dotyczące systemu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zostały znacząco przebudowane: pewnym zmianom uległy przesłanki stosowania klauzuli GAAR, regulacje zostały także uzupełnione o nową instytucję – cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Niemniej, system ten nadal opiera się na kluczowych założeniach klauzuli GAAR, czyli na możliwości przedefiniowania skutków podatkowych czynności, które zostały uznane za sztuczne i podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Czytaj w LEX: Od kiedy schematy podatkowe będą obowiązywać małych i średnich przedsiębiorców? >

Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest obca polskim regulacjom podatkowym. Zawarta była ona w art. 24b ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Ponadto, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Przepis ten został jednak uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (wyrok z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03). Trybunał stwierdził, że tak sformułowany przepis nie spełnia konstytucyjnych standardów dotyczących należytej określoności regulacji podatkowych.

 


NSA: Klauzula GAAR zgodna z Konstytucją

Do kwestii zgodności z Konstytucją klauzuli GAAR obowiązującej od lipca 2016 r. odniósł się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 8 lipca br. NSA przedstawił swoje stanowisko odnośnie do zarzutów niezgodności z Konstytucją przepisów dotyczących konstrukcji klauzuli GAAR oraz procedury wydawania opinii zabezpieczających. Zdaniem składu orzekającego nie było konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w tych kwestiach.

Po pierwsze, sąd zwrócił uwagę na zasadniczą odmienność obecnie obowiązujących przepisów o klauzuli GAAR od klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej niegdyś w art. 24b ordynacji podatkowej (uznany za niezgodny z Konstytucją). Klauzula w obecnym kształcie różni się swojej poprzedniczki tym, że – jakkolwiek z natury rzeczy posługuje się pojęciami nieostrymi – każde z nich (sztuczny sposób działania, korzyść podatkowa, podjęcie czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej) zostało zdefiniowane w ordynacji podatkowej.

Zatem aktualne przepisy dotyczące konstrukcji klauzuli nie naruszają standardu dostatecznej określoności przepisów podatkowych, wywodzonego z art. 2 Konstytucji.

Sąd zwrócił również uwagę, że klauzula GAAR nie narusza swobody działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji). Zastosowanie klauzuli nie oznacza, że zakwestionowane zostają pewne działania podatnika – pozostają one nadal w mocy (z punktu widzenia prawa cywilnego i handlowego), odmiennie ustala się jedynie ich skutki podatkowe. Co więcej, NSA podkreślił, że klauzula GAAR w istocie służy pełniejszemu urzeczywistnieniu zasady swobody działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, możliwość stosowania klauzuli zabezpiecza zachowanie równej konkurencji przedsiębiorców, gdyż zapobiega powstawaniu sytuacji, gdy podmioty o silniejszym zapleczu finansowym i organizacyjnym mogą korzystniej kształtować swoją sytuację podatkową w stosunku do uczestników rynku niemających takich możliwości.

Czytaj w LEX: Realizacja połączenia odwrotnego a klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania >

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na zmianę międzynarodowego otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje klauzula GAAR – jej powszechność w porządkach prawnych wielu państw oraz konieczność jej wprowadzenia do polskiego porządku prawnego wynikającą z zobowiązań międzynarodowych Polski (zarówno regulacji prawa unijnego jak i formalnie niewiążącego dorobku OECD (soft law).

Jak oceniać możliwość zastosowania klauzuli GAAR?

Odnosząc się do oceny czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej z perspektywy zastosowania do nich przepisów o GAAR, NSA zwrócił uwagę, że:

  • już sama zawiłość transakcji może stanowić przesłankę świadczącą o jej sztuczności,
  • o sztucznym sposobie działania świadczy w szczególności posłużenie się spółką pośredniczącą (tu: spółką akwizycyjną), która nie prowadziła żadnej innej działalności,
  • w analizowanej transakcji racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie dążyłby do zmniejszenia wartości rynkowej akcji (kilkudziesięciokrotny spadek wartości akcji), które to działanie bezpośrednio skutkowało wygenerowaniem straty podatkowej.

W ramach analizy, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, NSA porównał spodziewaną korzyść podatkową i biznesową. Odnosząc się do korzyści podatkowej, sąd wziął pod uwagę zarówno wysokość spodziewanej straty podatkowej, jak i rzeczywistą możliwość jej skonsumowania przez wnioskodawcę w całości lub znacznej części. Z kolei badając prawidłowość ustalenia korzyści biznesowej, zdaniem sądu dążenie do ograniczenia kosztów transakcyjnych nie było kluczową przyczyną zaangażowania w analizowaną transakcję spółki pośredniczącej – sąd zwrócił uwagę na dużą różnicę między kwotą potencjalnych oszczędności o charakterze biznesowym a kwotą korzyści podatkowej.

Sąd podkreślił, że zgodność z przedmiotem i celem ustawy (do której odnosi się art. 119a ordynacji podatkowej) należy rozumieć szerzej niż cel konkretnych przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej określonych zdarzeń. W kontekście omawianej sprawy NSA stwierdził, że nie można ograniczać się do oceny zgodności skutków działań uczestników czynności tylko z perspektywy przepisów ustawy o CIT dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków (tu: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Kluczowa jest bowiem analiza czynności w kontekście celu podatku dochodowego, czyli – opodatkowania realnego dochodu rozumianego jako różnica między rzeczywistymi przychodami a kosztami podatnika.

Tezy wyroku na pewno będą ważną wskazówką dla interpretowania przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Natomiast w żadnej mierze wyroku NSA nie można odbierać jako generalnego przyzwolenia na kwestionowanie skutków podatkowych czynności dokonywanych przez podatników w oparciu o samo stwierdzenie istnienia korzyści podatkowej. Całościową, szczegółową argumentację NSA wraz z odniesieniem się do wszystkich zarzutów kasatora poznamy z przyszłego pisemnego uzasadnienia wyroku.

Wyrok z 8 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 135/19)

Michał Goj, partner w zespole postępowań podatkowych i sądowych w dziale doradztwa podatkowego EY

Monika Ruzik, adwokat w zespole postępowań podatkowych i sądowych w dziale doradztwa podatkowego EY