Ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. GAAR) wprowadzono do polskiego prawa podatkowego 15 lipca 2016 r. Umożliwiło to organom pomijanie skutków podatkowych transakcji dokonanych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej z równoczesnym określeniem skutków, które wystąpiłyby w przypadku dokonania „właściwej” – zdaniem fiskusa – transakcji. Początkowo organy korzystały z klauzuli relatywnie rzadko, głównie w związku z odmową wydania opinii zabezpieczających czy interpretacji indywidualnych.

Zdaniem ekspertów, w ostatnim czasie widać zintensyfikowanie działalności Szefa KAS, w szczególności w zakresie pracowniczych programów motywacyjnych opartych na wykorzystaniu instrumentów finansowych. W tym kontekście, nie może również ujść uwadze aktualnie wzmożone wszczynanie kontroli podatkowych i celno-skarbowych w zakresie rozliczeń w CIT za 2017 r., czyli  za pierwszy pełny rok obowiązywania GAAR.

Czytaj w LEX: Klauzule antyabuzywne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz prawie wewnętrznym państw należących do OECD >

 


Zmiany w stosowaniu klauzuli GAAR

- Początkowo ogólna klauzula mogła być zastosowana jedynie do transakcji, których wartość przekraczała kwotę stu tysięcy złotych. Jednakże, począwszy od 2019 r. ograniczenie to usunięto. Dziś GAAR może dotyczyć każdej transakcji, niezależnie od wartości, zaś korzyść podatkowa z niej wynikająca nie musi być już głównym celem działań podatnika. Równocześnie w sprawach, w których wydawana jest decyzja w oparciu o GAAR, organy uzyskały nową kompetencję polegającą na wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego sięgającego nawet 120 proc. korzyści osiągniętej przez podatnika – zwraca uwagę Bartosz Czerwiński, adwokat i menadżer w zespole postępowań podatkowych i sądowych w dziale doradztwa podatkowego EY.

Czytaj w LEX: Recharakteryzacja i pominięcie transakcji dla celów cen transferowych – nowe instrumenty ostatniej szansy >

GAAR także za okresy wsteczne?

Ekspert podkreśla również, że pomimo wprowadzenia GAAR w lipcu 2016 r., organy nie chcą zatrzymać się na tej dacie. Zdecydowanie próbują różnych sposobów w celu faktycznego podważenia optymalizacji podatkowych przeprowadzonych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. - W szczególności wykorzystywane są przepisy o cenach transferowych (art. 11c ust. 4 ustawy o CIT i art. 25 ust. 1 ustawy o PIT), które w założeniu mają zabezpieczać opodatkowanie transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na rynkowym poziomie. Równie częstym i chętnie stosowanym przez organy jest art. 199a ordynacji podatkowej, który służy pominięciu skutków podatkowych transakcji dokonanej dla pozoru – zauważa Bartosz Czerwiński.

Czytaj w LEX: Zakres uprawnień organu podatkowego do oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, w tym w świetle art. 199a Ordynacji podatkowej - omówienie orzecznictwa >

Katarzyna Ziomek z EY podkreśla dodatkowo, że mimo iż żaden z wymienionych instrumentów prawnych nie powinien zastępować GAAR, to jednak w praktyce organów podatkowych zdarza się to dosyć często. Problem w tym, że choć wszystkie z tych instrumentów – tak GAAR, jak i przepisy o cenach transferowych oraz o transakcjach pozornych – służą zwalczaniu sztucznego zaniżania dochodu do opodatkowania, to cechują się różnymi zasadami ich działania i nie mogą być zamiennie stosowane.

Zobacz również: Skarbówka tropi karuzele VAT, ale łamie przy tym prawo >>
 

Sądy po stronie podatników

Zwracają na to uwagę w swoim orzecznictwie sądy administracyjne, które stają w obronie podatników. W licznych wyrokach podkreśla się, że przepisy obowiązujące przed wejściem w życie GAAR nie mogą zastępować klauzuli dla celów zakwestionowania korzyści podatkowych uzyskanych w ramach zdarzeń sprzed 2016 r. Sądy stanowczo sprzeciwiają się takiemu sposobowi działania organów podatkowych, ograniczając tym samym arbitralne podważanie skutków podatkowych rzeczywistych i legalnych czynności.

- Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2037/17) WSA w Warszawie utrzymał korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zwracając uwagę na różnice między GAAR a art. 199a ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza na konieczność wykazania przez organ wszystkich warunków koniecznych dla stwierdzenia pozornego charakteru transakcji. Zdaniem sądu, sam fakt przeprowadzenia czynności korzystnych podatkowo nie wystarcza, aby uznać, że są one pozorne. Sąd przypomniał, że art. 199a ordynacji podatkowej wymaga w tym zakresie od organu przedstawienia dowodów, nie zaś domniemanych twierdzeń – tłumaczy Katarzyna Ziomek.

Nadużycie przez organy art. 199a stanowczo zanegował również WSA w Krakowie w wyroku z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 45/18), w którym uznał, że przy ocenie zdarzeń sprzed 2016 r. organy podatkowe nie mogą używać argumentów typowych dla klauzuli, co jest równoznaczne z zakazem pomijania skutków podatkowych czynności dokonanej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W przeciwnym razie zbędne byłoby późniejsze wprowadzenie przez ustawodawcę GAAR do polskiego porządku prawnego. Także NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 112/16) potwierdził, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie zezwala na kwestionowanie transakcji – nawet gdy podatnik dokonał jej dla uzyskania korzyści podatkowej – a w konsekwencji przepis ten nie może służyć rekonstrukcji faktów, jakie zdaniem organu powinny były wystąpić w danej sprawie.

 


- Korzystny dla podatników trend w orzecznictwie wspiera stanowisko, że o ile czynności dokonane przez podatnika są ważne, to organ podatkowy ma obowiązek respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy – podkreśla Bartosz Czerwiński.

Jak uniknąć sporów z organami?

Ekspert podpowiada, że przy okazji sporów z organami podatkowymi z pewnością przydatne w tym zakresie może być korzystne orzecznictwo, i to zarówno wydane w sprawach dotyczących GAAR, jak i cen transferowych oraz transakcji pozornych. Każdą bowiem sprawę sąd rozstrzyga na podstawie analizy faktów oraz ich znaczenia z perspektywy przepisów, które organ zastosował w danej sprawie.

Czytaj w LEX: Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT >

- Niemniej, nadal najistotniejsze dla podatników jest dokładne przeanalizowanie specyfiki planowanej transakcji, w tym jej rzeczywistych motywów oraz skutków podatkowych, z uwzględnieniem potencjalnych skutków, które wystąpiłyby przy wyborze alternatywnych i dostępnych scenariuszy działań. Dokonana analiza powinna być przy tym udokumentowana – co może istotnie wpłynąć na udowodnienie intencji podatnika, która powinna być wzięta pod uwagę zarówno na gruncie przepisów o GAAR, o raportowaniu schematów podatkowych oraz o odpowiedzialności karnej skarbowej – podpowiada ekspert.