Przepisy wskazują, że ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 (tj. ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych) nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Organy podatkowe traktują omawiany przepis jako tarczę przed wykorzystywaniem przedmiotowych usług i wartości do sztucznego zaniżania podstawy opodatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Jednak ich stanowisko rodzi wiele kontrowersji i prowadzi do sporów. Zwłaszcza w pierwszym roku stosowania tych regulacji widoczna była w tym zakresie diametralna różnica między stanowiskiem dyrektora Krajowej Izby Skarbowej wydającego interpretacje podatkowe a wojewódzkimi sądami administracyjnymi, do których podatnicy składali skargi na przedmiotowe interpretacje.

 


Związek kosztu z przychodem, czy towarem i usługą?

W wydawanych interpretacjach podatkowych, organy podatkowe bazując na objaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazują (tak choćby w interpretacji z 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.231.2019.2.BJ), że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tych względów jako objęte limitowaniem są koszty usług wsparcia sprzedaży (interpretacja z 20 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.241.2019.2.JK) czy też nawet usługi podwykonawców (interpretacja z 4 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.372.2019.2.BJ).

Zobacz również: Odmiejscowienie urzędów skarbowych zamiast pomóc może zaszkodzić >>

Wytworzenie towaru to proces

Powyższe stanowisko organów podatkowych jest wysoce kontrowersyjne, co znajduje odzwierciedlenie w coraz szerszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W jednym z ostatnich orzeczeń WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Wr 619/19), sąd stwierdził, iż mówiąc o wytworzeniu konkretnego produktu czy towaru w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, iż chodzi o pewien proces. W ocenie sądu usługi związane z zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi ewidentnie związane z wytworzeniem tego konkretnego produktu. W konsekwencji należy uznać, iż ponoszone na wstępnym etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego usługi m.in.: zarządzanie procesem przygotowania i realizację projektu, prowadzenie procedur z zakresie  uzyskania m.in. wszelkich pozwoleń na poszczególnych etapach inwestycji, przeprowadzanie przetargu i nadzór nad procesem wyboru generalnego wykonawcy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego, opracowanie budżetu inwestycji, przeglądy odbiorowe mieszkań mają charakter usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usług o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Tożsame stanowisko zajął WSA w Warszawie (wyrok z 29 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2094/18), w którym wskazuje, że przedsiębiorca  wykonując w sposób normalny swoją działalność gospodarczą ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki na określonego rodzaju usługi, a ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 powoływanej ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być zupełnie nieadekwatny do dochodu uzyskiwanego na danej działalności.

 


Przywołane orzeczenia zapadły wprawdzie na gruncie spółek zajmujących się działalnością deweloperską, niemniej tezy tych orzeczeń mogą znaleźć zastosowanie do szeregu innych rodzajów działalności, w których koszty nabywanych usług są inkorporowane w cenie zbywanego towaru lub usługi (podkreślić należy, iż stanowisko organów w zakresie interpretowania przedmiotowego przepisu jest co do zasady niekorzystne dla podatników).

Problematyczne rozliczenie kosztów

Warto jednak zaznaczyć, iż podejście dyrektora KIS mimo wszystko zdaje się ewoluować. Świadczy o tym choćby stanowisko (na początku stosowania regulacji – niekorzystne), według którego podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem poszczególnych usług kosztów licencyjnych, bez których niemożliwym byłoby sprzedawanie przez spółkę towarów oznaczonych znakiem towarowym (interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.92.2019.2.BJ). Dyrektor KIS wskazuje, że w zakresie kosztów ponoszonych przez podatnika na licencje uprawniające do wykorzystania w prowadzonej działalności marek własnych należy zauważyć, że wydatki te wprost warunkują możliwość dokonywania przez spółkę nabycia oraz sprzedaży produktów nimi oznaczonych, co zapewnia im zwiększoną rozpoznawalność. Jeżeli nie dysponowałby takim prawem do marek własnych, to nie miałby on możliwości nabycia oraz sprzedaży tych dóbr. Tym samym, koszty ponoszone z tytułu prawa do wykorzystania marek własnych stanowią koszty usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą towarów przez spółkę.

Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy w GWW

Olga Sulewska, asystent prawnika w GWW