Brak opodatkowania, tak długo jak długo nie wystąpi dystrybucja świadczeń do beneficjentów, to nie jedyna preferencja, którą ustawodawca przewidział dla fundacji rodzinnych. Sama dystrybucja świadczenia opodatkowana jest preferencyjnie – w momencie wypłaty do beneficjenta fundacja odprowadza CIT w wysokości 15 proc. Beneficjenci otrzymujący świadczenie, jeśli są z najbliższej rodziny fundatora (tzw. grupy zero określonej w odrębnych przepisach – chodzi tu o członków najbliższej rodziny) korzystają ze zwolnienia w PIT.
Z perspektywy podatkowej, istotnym zagadnieniem jest aspekt międzynarodowy, np. wypłata świadczeń do beneficjentów z zagraniczną rezydencją podatkową czy zmiana rezydencji podatkowej fundatora/beneficjenta.
Czytaj też: Fundacja rodzinna - zasady opodatkowania >>
Zwolnienie z PIT tylko dla rezydentów
Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważane są przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, takie jak składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jednocześnie jednak ww. przychody wolne są od podatku, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą z tzw. grupy zero.
Powyższe wnioski dotyczą polskich rezydentów podatkowych - to jak instytucja polskiej fundacji rodzinnej, a przede wszystkim świadczenia wypłacane beneficjentom opodatkowywane będą w innych jurysdykcjach – każdorazowo podlegać będzie indywidualnej weryfikacji.
Czytaj też: Fundacja rodzinna - aspekty księgowe >>
Sam fakt, iż świadczenie wypłacane będzie beneficjentowi – zagranicznemu rezydentowi podatkowemu, nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania w Polsce. W przypadku dystrybucji świadczenia do beneficjenta – bez względu na to, czy będzie on polskim rezydentem podatkowym czy nie – fundacja zobowiązana będzie do odprowadzenia CIT w wysokości 15 proc. od wypłacanej kwoty. Na gruncie polskich przepisów podatkowych beneficjent z tzw. grupy zero względem fundatora zwolniony będzie z PIT. Konsekwencje podatkowe takiego przysporzenia względem nierezydenta natomiast należy określić zgodnie z regulacjami obowiązującymi w kraju jego rezydencji podatkowej. W ocenie autorów niewykluczone, że na gruncie przepisów obowiązujących w innych jurysdykcjach otrzymywane przez beneficjenta świadczenia nie będą korzystały ze zwolnienia w opodatkowaniu.
Jednocześnie do rozstrzygnięcia pozostaje także kategoria dochodów, który może stanowić świadczenie wypłacane beneficjentowi - nierezydentowi przez fundację. W związku z tym, że przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają kategorii dochodów określonych jako świadczenia wypłacane beneficjentowi z fundacji rodzinnej – w ocenie autorów świadczenie takie może być traktowane jako inne dochody. Zdaniem autorów, problematyczne może być też odliczenie w państwie jurysdykcji nierezydenta kwoty podatku odprowadzonego w Polsce – bowiem to fundacja występuje w charakterze podatnika i jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, nie sam beneficjent.
Zobacz również:
Fundacja rodzinna z przywilejami podatkowymi w CIT >>
Fundacja rodzinna może pomóc uniknąć tzw. podatku od wyjścia >>
Fundacja rodzinna a exit tax
Zmiana rezydencji podatkowej często rodzi ryzyko opodatkowania majątku exit tax-em (podatkiem od wyjścia, od niezrealizowanych zysków). W ocenie autorów polski system exit tax skonstruowany jest wadliwie – obowiązek podatkowy materializuje się bowiem także w sytuacji, w której występuje zmiana rezydencji podatkowej, ale jednocześnie do realizacji zysku kapitałowego może nigdy nie dojść. Wykorzystanie fundacji rodzinnej może wyeliminować ten problem, nie powodując jednocześnie przenoszenia aktywów poza Polskę – wniesienie przez podatnika majątku do fundacji przed zmianą rezydencji może być sposobem na wyeliminowanie exit tax-u bez narażenia budżetu państwa na uszczerbek.
Czytaj też: Wyłączenia z przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn >>
Przekazanie majątku fundacji i zmiana rezydencji podatkowej fundatora/beneficjenta, nie wypełnia żadnej z przesłanek określonych w przepisach regulujących opodatkowanie exit tax. W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski – wniesienie majątku do fundacji oznacza bowiem przeniesienie prawa własności na niezależny podmiot prowadzący działalność w Polsce.
Zmiana rezydencji podatkowej beneficjenta po utworzeniu fundacji i przeniesieniu do niej majątku, nie doprowadzi zatem do utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów wchodzących w skład majątku fundacji. Fundacja stanowi podmiot samodzielnie funkcjonujący w obrocie prawnym - wnosząc majątek do fundacji, fundator wyzbywa się prawa własności tego majątku. Zatem zmiana rezydencji podatkowej beneficjenta/fundatora nie wpływa na możliwość opodatkowania przez Polskę dochodów ze zbycia tego majątku – skoro bowiem składniki majątkowe stanowią własność fundacji, a ta jest podmiotem posiadającym polską rezydencję podatkową, to dochody wygenerowane przez te składniki majątku zawsze opodatkowane będą w Polsce.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkowaniu exit tax-em podlegają aktywa, wobec których wskutek nieodpłatnego przekazania ich za granicę Polska utraciła (w całości lub części) prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego majątku. Beneficjent fundacji nie posiada jednak uprawnień majątkowych względem aktywów fundacji – w przypadku zmiany rezydencji beneficjenta przedmiot opodatkowania exit tax-em zatem nie występuje.
Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisów regulujących status fundatora oraz beneficjenta, prawa i obowiązki fundatora/beneficjenta są niezbywalne. Skoro zatem nie można tego prawa skutecznie zbyć to zmiana rezydencji podatkowej nigdy nie spowoduje utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia majątku, który stanowić będzie własność fundacji – majątek pozostanie bowiem w posiadaniu polskiego podmiotu i zgodnie z polskimi regulacjami nastąpi opodatkowanie jego ewentualnego zbycia.
Należy zatem wskazać, że zmiana rezydencji podatkowej po wniesieniu majątku do fundacji rodzinnej, nie wypełnia zdaniem autorów żadnej z przesłanek powodujących powstanie obowiązku w exit tax, zatem w ocenie autorów w takiej sytuacji obowiązek zapłaty exit tax nie wystąpi.
Status fundacji rodzinnej na gruncie zagranicznych jurysdykcji
W ocenie autorów praktyka rozstrzygnie, w jaki sposób polskie fundacje rodzinne traktowane będą przez zagraniczne jurysdykcje – aspekt ten każdorazowo powinien podlegać analizie zgodnie z regulacjami obowiązującymi w państwie rezydencji podatkowej beneficjenta. Przykładowo, gdyby z uwagi na fakt, że fundacja rodzinna jako podmiot zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym – traktowana byłaby analogicznie jak podmiot transparentny podatkowo, to w konsekwencji otrzymywane przez beneficjenta świadczenia traktowane mogą być jako dochody osiągane bezpośrednio z majątku będącego własnością fundacji (np. dywidenda).
Warto zwrócić uwagę także na brak regulacji w zakresie wniesienia do fundacji rodzinnej majątku ulokowanego za granicą np. w zagranicznej fundacji – w ocenie autorów ustawodawca powinien tę kwestię uregulować, niewykluczone bowiem, że na skutek wprowadzenia instytucji fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego, członkowie danej rodziny, którzy utworzyli zagraniczną fundację, będą mieli zamiar przeniesienia majątku rodzinnego z powrotem do Polski.
Maciej Guzek, partner w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Agnieszka Szczotkowska, manager w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
