1. Przedmiot podatku

Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Próbując określić konstrukcję podatku należy odnieść się do trzech przypadków zdefiniowania przedmiotu opodatkowania:

Najczęściej występującym jest stan faktyczny i prawny łącznie, np. w ustawie z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. i ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – występuje zarówno stan faktyczny (kwota uzyskana), jak i stan prawny (kwota należna). Natomiast rzadziej występuje odrębnie np. w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) - nabycie spadku (stan prawny) lub w ustawie z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) np. posiadanie psa (stan faktyczny) wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku. „Przedmiot podatku ma najistotniejsze znaczenie w ekonomicznej koncepcji podatku. To od czego ma być płacony podatek jest zarazem dowodem wyobraźni i wiedzy ustawodawcy co do możliwości uzyskania dochodów budżetowych, jak i stopnia rozwoju prawa podatkowego. Występuje w tym zakresie określona zależność: rozwinięte systemy podatkowe charakteryzuje dominacja finansoprawnych przedmiotów opodatkowania, natomiast mniej zaawansowane systemy opodatkowują głównie możliwie najprostsze stany faktyczne o niefinansowym charakterze”1.
1 W. Modzelewski (red.), Wstęp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 2005.

 


2. Przedmiot opodatkowania

Przedmiotem opodatkowania nazywamy tytuł prawny, który upoważnia organy podatkowe do naliczania różnego rodzaju podatków – zobowiązując przy tym dany podmiot do zapłaty tych podatków. W tej kwestii ustawodawca posiada niemal nieograniczoną swobodę, jedynym wyjątkiem jest zakaz opodatkowania przeszłych stanów faktycznych i prawnych (lex retro non agit – prawo nie działa wstecz). Zasada ta została wyrażona w art. 42 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
Jak zaznaczono już na wstępie przedmiot opodatkowania dzieli się na dwa odrębne stany – faktyczny i prawny. Przedmiot w ujęciu stanu faktycznego wyraża się w obowiązku podatkowym połączonym z określonymi elementami rzeczywistości (przykładowo: wydanie towaru, wykonanie usługi, przekroczenie granicy itp.). Natomiast przedmiot w ujęciu stanu prawnego występuje w sytuacji zaistnienia pewnego zdarzenia o charakterze prawnym - czyli takim z którym prawo łączy pewne skutki (przykładowo: zawarcie umowy, prawo własności itp.). Zdarzają się jednak sytuacje łącznego wystąpienia powyższych stanów, w których opodatkowuje się stan prawny do którego przyłącza się elementy stanu faktycznego.
W polskim systemie podatkowym dominującą rolę (w znaczeniu fiskalnym) odgrywają podatki, których przedmiotem opodatkowania jest obrót i dochód. Mniejszą rolę pełnią podatki dla których przedmiotem opodatkowania jest majątek lub wydatek.

 


3. Obrót jako przedmiot podatku

Obrót to kwota należna z tytułu sprzedaży (wyjątkowo występuje także jako kwota otrzymana np. zaliczki w VAT), czyli czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast zmniejsza się o rabaty (bonusy, bonifikaty, skonta itp.), których udzielono po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, a także o kwotę należnego podatku od towarów i usług w przypadku VAT. Neutralnym dla obrotu są jakiekolwiek wydatki podatnika, a zwłaszcza koszty uzyskania przychodów.
Kwotę należną należy rozumieć jako stan prawno podatkowy, w którym podatnikowi (sprzedawcy) przysługuje prawo do uzyskania zapłaty z tytułu czynności wykonanej (niezależnie od uzyskanej zapłaty, przesuniętego terminu płatności czy rozłożenia na raty) na rzecz innego podatnika (nabywcy). Opodatkowanie kwoty należnej sprawia, że dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma samo wystąpienie prawa uzyskania należności od nabywcy. Natomiast kwestia uregulowania tej zapłaty nie ma już znaczenia. Niezależnie od tego czy podatnik uzyska zapłatę, czy też nie (nieściągalność należności, bezskuteczność egzekucji czy też umorzenie części lub całości należności) to i tak będzie zobowiązany dokonać zapłaty podatku. W przypadku VAT, ustawodawca dopuścił jednak pewien wyjątek, podatnik po spełnieniu określonych ustawą przesłanek może odzyskać zapłacony podatek (tzw. ulga na złe długi). Przykładem podatków opodatkowujących obrót w Polsce są podatek od towarów i usług (VAT), podatek akcyzowy, podatek od gier i podatek od czynności cywilnoprawnych.
Zasady opodatkowania VAT wyznacza ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

  • odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  • eksport towarów,
  • import towarów,
  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  • wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym zawiera ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Akcyzą opodatkowane są te same czynności i stany, które opodatkowuje u.p.t.u., z tą różnicą, iż przy opodatkowaniu akcyzą podlegają nie wszystkie dobra konsumpcyjne a jedynie niektóre z nich.
Kolejnym przykładem podatku obrotowego jest podatek od czynności cywilnoprawnych uregulowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem podlegają określone stany prawne, te stany to:

  • a) zawarcie umów (sprzedaży, zamiany rzeczy i praw majątkowych, pożyczki, darowizny, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, hipoteki, ustanowienia odpłatnego użytkowania, odpłatnej służebności, depozytu nieprawidłowego oraz spółki (akty założycielskie),
  • b) zmiany umów określonych powyżej, o ile mają wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania,
  • c) orzeczenia sądów, w tym sądów polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same stany prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt a).

Ostatnim przedstawicielem podatków obrotowych w Polsce jest podatek od gier uregulowany ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier są usługi w zakresie gier hazardowych

Joanna Jasińska