Ustawa z 26 stycznia br. o fundacji rodzinnej (Ustawa), z uchwalonymi zmianami ustawą zmieniającą z 14 kwietnia 2023 r. o funduszach inwestycyjnych (…) (Ustawa zmieniająca), weszła w życie z dniem 22 maja br.
Czytaj: Można już zarejestrować fundację rodzinną>>
Warto zwrócić okoliczności o charakterze podatkowym, które naszym zdaniem wymagają szczególnej uwagi przy analizie poprzedzającej podjęcie decyzji o powołaniu fundacji rodzinnej. Ich przyczyną mogą być z jednej strony same przepisy Ustawy. Niemniej jednak, z drugiej strony, należy wziąć pod uwagę przepisy odrębne, które mogą wpłynąć na ocenę zdarzeń prawnych, w które zaangażowane może być fundacja rodzinna.
Czytaj w LEX: Funkcjonowanie fundacji rodzinnej, od założenia do wykreślenia z rejestru >
Fundacja rodzinna głównie inwestorem
Artykuł 5 Ustawy stanowi, jaki przedmiot działalności gospodarczej może realizować fundacja rodzinna. Parafrazując jest to:
- zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie;
- przystępowanie i uczestnictwo w spółkach handlowych, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą;
- obrót papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi i podobnymi prawami;
- udzielanie pożyczek (podmiotom powiązanym)
- obrót zagranicznymi środkami płatniczymi;
- pozostała działalność wynikająca z Ustawy.
Mimo, że fundacja rodzinna będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą, to jednak będzie to działalność ograniczona. Można uznać, że istotna część dozwolonej działalności ma charakter pasywno-inwestycyjny. Podkreślenia wymaga również fakt, iż jedynie realizując działalność dozwoloną (czyli wynikającą z art. 5 Ustawy) fundacja rodzinna będzie mogła korzystać z preferencji podatkowej – zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). W przeciwnym wypadku działalność prowadzona przez fundację rodzinną będzie opodatkowana 25-proc. podatkiem CIT.
Zobacz procedurę: Powstanie fundacji rodzinnej >Zbywanie mienia nie zawsze działalnością gospodarczą
W tym kontekście interesujący jest szczególnie pkt 1 dotyczący zbywania mienia. Należy zauważyć, że zbywanie mienia jest traktowane jako działalność dopuszczalna jedynie, jeżeli mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. W konsekwencji wszelka działalność o charakterze zbliżonym do działalności handlowej, w tym zbycie mienia, które zostało wniesione (np. przez fundatora) lub nabyte przez samą fundację z zamysłem sprzedaży, może zostać uznane za działalność niezgodną z art. 5 Ustawy. Zgodnie z Ustawą sygnalizowane zastrzeżenie nie będzie miało jednak zastosowania do zakresu działalności z pkt 3 i 4 – zatem fundacja rodzinna swobodnie będzie mogła obracać papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi czy prawami udziałowymi.
Sprawdź w LEX: Czy wniesienie majątku do fundacji rodzinnej jest opodatkowane VAT? >
Kolejnym ciekawym przedmiotem działalności jest najem, dzierżawa oraz umowy o zbliżonym celu. W istocie ten rodzaj działalności zbliża fundację rodzinną do podmiotu aktywnie prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca po uchwaleniu Ustawy zdecydował się jednak na wprowadzenie zmian Ustawą zmieniającą, które powodują, że ten rodzaj aktywności będzie w określonych wypadkach mniej korzystanie opodatkowany. Fundacja rodzinna będzie mogła bowiem korzystać ze zwolnienia w CIT tylko jeżeli przedmiotem powołanej umowy nie będzie przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany (aczkolwiek jednocześnie wprowadzono możliwość zaliczenia tego podatku na poczet podatku należnego z tytułu wypłaty przez fundację rodzinną świadczeń na rzecz beneficjentów).
Zobacz procedurę: Zakres odpowiedzialności fundacji rodzinnej za zobowiązania fundatora >
Należy jednak zaznaczyć, że przepisy szczególne mogą wyłączyć możliwość nabycia przez fundację rodzinną określonych rzeczy lub praw. Przykładem takich ograniczeń może być niemożność nabycia przez fundację rodzinną obligacji oszczędnościowych Skarbu Państwa.
Fundacja rodzinna, a tzw. estoński CIT
Warto też zastanowić się nad wzajemnym oddziaływaniem instytucji ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) oraz przepisów Ustawy.
Jednym z wymogów formalnych wyboru opodatkowania estońskim CIT jest prosta struktura – właścicielami spółki objętej tym reżimem mogą być jedynie osoby fizyczne. W rezultacie wyklucza to, aby fundacja rodzinna mogła być właścicielem spółki objętej reżimem estońskiego CIT.
Zmiany wprowadzone Ustawą zmieniającą umożliwiają natomiast łączenie statusu fundatora fundacji rodzinnej oraz wspólnika spółki objętej reżimem estońskiego CIT. Oznacza to, że przedsiębiorca może być wspólnikiem spółki w reżimie estońskiego CIT oraz fundatorem/beneficjentem fundacji rodzinnej, której majątek składa się z innych aktywów niż udziały/akcje we wspomnianej spółce.
Odrębną kwestią jest natomiast na ile opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek pozostaje konkurencyjnym rozwiązaniem wobec wdrożenia w istniejącą strukturę fundacji rodzinnej – np. pełniącej rolę holdingową. Zdaniem autorów nie są to rozwiązania konkurencyjne, ponieważ są one dedykowane realizacji odmiennych potrzeb.
Czytaj także:
Fundacja rodzinna z przywilejami podatkowymi w CIT>>
W nowych przepisach na fundacje rodzinne czyha podatkowa pułapka >>
W przypadku poszukiwania możliwości akumulacji kapitału celem rozwoju działalności operacyjnej – efektywniejszym rozwiązaniem (w przypadku spełnienia wymogów ustawowych) będzie estoński CIT. W razie potrzeb sukcesyjnych lub gdy celem jest dywersyfikacja portfela inwestycyjnego na poziomie właścicielskim – rozwiązaniem, które warto rozważyć jest fundacja rodzinna.
Ograniczenia we wnoszeniu mienia
Fundacja rodzinna może nabywać składniki majątkowe na różny sposób. Podejmując próbę klasyfikacji można wyróżnić pierwotny sposób nabycia (np. w przypadku wniesienia przez fundatora mienia celem pokrycia kapitału założycielskiego) oraz wtórny (np. już po zawiązaniu fundacji – w drodze darowizny przez podmioty prawa lub w drodze zawarcia umowy sprzedaży – gdzie fundacja występowałaby w roli nabywającego). Ponadto nabycie może być rezultatem czynności nieodpłatnej (np. darowizny do fundacji) oraz odpłatnej (np. zakupu).
Fundacja rodzinna będzie mogła funkcjonować na rynku jako podmiot prawa nabywając mienie. W Ustawie zawarto precyzyjne przepisy stanowiące o tym, jakim osobom należy przypisać mienie do niej wnoszone. Mienie wniesione przez:
- fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora;
- inne osoby - uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.
Te zasady mają znaczenie dla celów ustalenia zakresu zwolnienia w podatku PIT. Poza przepisami Ustawy przed podjęciem decyzji o przeniesieniu wybranych składników na fundację rodzinną należy przeanalizować skutki takich czynności na podstawie przepisów odrębnych – przykładowo w przypadku wniesienia:
- tzw. majątku prywatnego osoby fizycznej (niesłużącego do wykonywania działalności gospodarczej, czy działalności opodatkowanej) - należy ustalić, czy wnoszony składnik będzie wykorzystywany przez beneficjentów (wówczas takie zdarzenie może podlegać opodatkowaniu), w przypadku woli prowadzenia na jego podstawie działalności – czy będzie to działalność dozwolona Ustawą, a ponadto należy ustalić zasady opodatkowania takiej działalności (VAT, CIT);
- tzw. majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – należy ustalić, czy taka czynność nie będzie powodowała uszczerbku w majątku darczyńcy (np. spółki kapitałowej), jakie będą konsekwencje podatkowe przeniesienia wybranych składników majątku (np. czy zajdzie konieczność korekty podatku naliczonego VAT lub czy sama czynność przeniesienia będzie podlegała VAT).
Sprawdź w LEX: Jak liczyć 5 letni termin przedawnienia przy sprzedaży nieruchomości, jeśli nieruchomość została wniesiona do fundacji rodzinnej, a następnie z niej wycofana? >
Uczestnictwo w spółkach, nie zawsze efektywne podatkowo
Jednym z rodzajów dozwolonej działalności gospodarczej jest przystępowanie i uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółkach handlowych, czy funduszach inwestycyjnych. W takiej sytuacji wszelkie pożytki (np. z tytułu udziałów w zyskach) po stronie fundacji rodzinnej będą zasadniczo korzystały ze zwolnienia w CIT. Struktura, w której spółki operacyjne pełnić będą rolę spółek zależnych od fundacji rodzinnej, powinna być więc efektywna podatkowo.
Wiele przedsiębiorstw w Polsce działa wciąż jednak w formie spółek osobowych – np. spółki jawnej. W tym kontekście warto zaznaczyć, że taka spółka w wyniku przystąpienia do niej fundacji rodzinnej utraci transparentność podatkową – tj. stanie się podatnikiem CIT. Zmiana ta będzie więc niekorzystna dla wszystkich wspólników spółki jawnej.
Sprawdź w LEX: Czy fundacja rodzinna może amortyzować środki trwałe? >
Inne ograniczenia mogą dotyczyć również przeniesienia na Fundacje rodzinną np. przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, czy przystąpienia do spółki cywilnej. Analiza tej problematyki wykracza jednak poza zakres niniejszego artykułu.
Fundacja rodzinna dobrym rozwiązaniem, ale nie dla każdego
Fundacja rodzinna nie jest uniwersalnym rozwiązaniem, które będzie najkorzystniejsze w każdej sytuacji. Przed podjęciem decyzji o jej powołaniu należy przeanalizować nie tylko, czy w ten sposób zrealizowane zostaną zamierzone cele, ale też czy w danym wypadku nie istnieją prawne lub faktyczne przeciwwskazania umieszczenia jej w istniejącej strukturze aktywów lub prowadzonego biznesu.
Sprawdź w LEX: Jak oskładkowane będą świadczenia wypłacane na rzecz beneficjenta w fundacji rodzinnej? >
Warto również przeanalizować kwestie związane z kosztami utrzymania fundacji rodzinnej, obszarem administracyjnym związanym z jej funkcjonowaniem, czy obowiązkami formalnymi, których trzeba dochować na etapie zakładania fundacji.
Skoro bowiem fundacja rodzinna ma służyć jako docelowe rozwiązanie, to należy się wnikliwie do niego przygotować i przeanalizować holistycznie wszelkie aspekty z nią związane.
Autorzy:
Michał Lejman, partner associate w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Marek Paszczela, maanager w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
