Analizując zmiany podatkowe zaproponowane w ramach tzw. Polskiego Ładu, wydawać by się może, że w niewielkim zakresie dotyczą one obszaru cen transferowych. W rzeczywistości jednak niektóre z proponowanych rozwiązań pośrednio, lecz istotnie, mogą wpłynąć na zasady rozliczeń stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Czytaj w LEX: Polski Ład - zmiany w podatkach >
Projekt zmian podatkowych w ramach tzw. Polskiego Ładu wprowadza nowy przepis w zakresie dodatkowej kategorii wydatków, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, istotnie ograniczając tym samym możliwości rozliczania przez podatnika niektórych kosztów poniesionych w związku z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z proponowaną treścią nowego art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczać kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonywanym przez podmiot powiązany bezpośrednio, lub pośrednio z podatnikiem, lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) podatnika, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowiło będzie tzw. ukrytą dywidendę.
Zobacz również: Rząd zmienia przepisy o podatku od przychodów w Polskim Ładzie >>
Problem ukrytej dywidendy wpłynie na rozliczenie CIT
Jednocześnie, proponowany art. 16 ust. 1d ustawy o CIT wskazuje trzy przesłanki, skutkujące koniecznością rozpatrywania kosztów przez podatnika jako ukrytą dywidendę, wykluczając tym samym możliwość zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów: (1) sytuacja, w której wysokości kosztów czy termin ich poniesienia uzależniana jest od osiągnięcia zysku przez podatnika lub jego wysokości, lub (2) sytuacja, gdzie poniesienie danego kosztu nie byłoby akceptowane między pomiotami niezależnymi, lub ustaliłyby one go na niższym poziomie, lub (3) przypadek, dotyczący kosztów w zakresie prawa do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.
W kontekście powyższych przepisów, w szczególności pierwsza z wymienionych przesłanek ukrytej dywidendy może istotnie wpływać na kształtowanie relacji w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wszelkie rozliczenia między nimi, które są zależne od wypracowania zysku (w rozumieniu księgowym) przez jednego z nich mogą bowiem skutkować brakiem możliwości rozliczenia kosztów poniesionych w ramach takich transakcji jako kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, tego typu sytuacje będą mogły mieć miejsce w przypadku stosowania przez podatników metody podziału zysku – jako jednej z akceptowanych przez organy i wynikającej wprost z przepisów metody ustalania cen, w której – z technicznego punktu widzenia - rozliczenie między stronami następuje w oparciu o dochód (zysk) wypracowany przez strony w ramach transakcji – koszt jednej ze stron transakcji, będący jednocześnie przychodem drugiej, jest zatem uzależniony właśnie od wysokości wypracowanego zysku lub poniesionej straty.
Czytaj w LEX: Kalendarz najważniejszych zmian w podatkach w 2021 r. >
Korekty cen transferowych dodatkowym problemem
Powyższe, może mieć również istotne znaczenie w kontekście wprowadzonych przecież tak niedawno, bo od 1 stycznia 2019 r., przepisów regulujących przeprowadzenie korekt cen transferowych (tzw. „TP adjustments”), dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niewątpliwie regulacje w zakresie przeprowadzania korekt cen transferowych, których celem było doprecyzowanie kwestii w zakresie możliwości uznania korekty cen transferowych odpowiednio za przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów, już teraz budzą wiele wątpliwości dotyczących zarówno możliwości, jak i sposobu ich dokonania. Proponowany przepis o ukrytej dywidendzie może nie tylko jeszcze bardziej pogłębić niepewność polskich podatników w zakresie zasadności dokonywania korekt cen transferowych, co przede wszystkim skutkować wyłączeniem możliwości stosowania ich w wielu przypadkach. Korekty te – mogące stanowić dla podatnika koszt – niejednokrotnie zależą przecież od poziomu rentowności danego podmiotu, ustalanej jako proporcja zysku do określonej podstawy. W konsekwencji, wydaje się, że w myśl projektowanych zmian, koszt, którym podatnik zostanie obciążony z tytułu dokonania korekty cen transferowych może być potencjalnie rozpatrywany jako ukryta dywidenda. Czyżby wylano zatem dziecko z kąpielą?
Nierynkowy charakter transakcji
Drugą, istotną z punktu widzenia cen transferowych przesłanką skutkującą koniecznością traktowania kosztów jako ukrytą dywidendę jest nierynkowych charakter transakcji realizowanej z podmiotem powiązanym, a konkretnie zbyt wysoka ich wartość. Niewątpliwie, po raz kolejny, ustawodawca wyraźnie podkreśla istotne znaczenie regulacji o cenach transferowych w polskim reżimie podatkowym. Warto jednak zwrócić szczególną uwagę na dokładne brzmienie proponowanego przepisu, mówiącym o „racjonalnie działającym podatniku, który nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu z podatnikiem”. Zgodnie z literalną wykładnią powyższego, można zatem wnioskować, że – wbrew przepisom o cenach transferowych, w świetle których akceptowalny jest zasadniczo m.in. każdy, lub najwłaściwszy w kontekście warunków transakcji punkt ustalonego przedziału rynkowego – koszty związane z realizacją transakcji z podmiotem powiązanym mogą nie zostać uznane przez organ za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy cena wynikająca z transakcji kontrolowanej nie jest najniższą ceną identyfikowaną na rynku dla porównywalnego zdarzenia.
Co więcej, z uwagi brak definicji „racjonalnie działającego podatnika” w przepisach podatkowych, wprowadzenie powyższych zmian może skutkować subiektywną oceną transakcji przez organy, w efekcie czego zakwestionowana może zostać zasadność (celowość) zawierania przez podatnika transakcji z podmiotami powiązanymi, a tym samym wyłączenie całości jej kosztów z kosztów uzyskania przychodów. Brak jest jednocześnie wyjaśnienia, w jaki sposób należałoby wykazać racjonalność podejmowanych działań w tym zakresie, co stwarza kolejne wątpliwości związane ze stosowaniem omawianego przepisu.
Czytaj w LEX: Polski Ład - zmiany w cenach transferowych >
Mając na uwadze już i tak restrykcyjne przepisy w zakresie cen transferowych, w kontekście powyższych zmian w ramach przepisów o ukrytej dywidendzie, niewątpliwie podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę na rynkowy charakter transakcji zarówno na etapie ustalania, jak i badania cen w transakcjach z podmiotem powiązanym, jak również rozważyć odpowiednie planowanie potencjalnych korekt. Niemniej jednak, okazać się może, że nawet wysoka dbałość o rynkowy charakter transakcji kontrolowanych, może nie być wystarczająca, a proponowane przepisy doprowadzić mogą do negatywnych dla podatnika skutków podatkowych
Autorzy:
Piotr Wodecki, starszy menedżer w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
Joanna Brodziak, starszy konsultant w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
