O tym, że płatności zagraniczne powyżej 2 mln zł mają podlegać specjalnym procedurom, wiadomo od 2018 roku. Głównym założeniem ówczesnych zmian było wprowadzenie obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund po przekroczeniu 2 mln zł wypłat rocznie (w odniesieniu do sumy wszystkich płatności do danego kontrahenta w danym roku), jednakże obowiązywanie przepisów w tym zakresie podlegało ciągłym odroczeniom. W związku z tym, od 1 stycznia 2019 roku obowiązywał reżim zakładający (jedynie) wprowadzenie obowiązku stosowania należytej staranności przez płatników (polskie podmioty) podczas wypłaty należności za granicę oraz zaostrzający istniejącą definicję rzeczywistego właściciela należności (tzw. beneficial owner test). Ostatecznie od 1 stycznia 2022 roku obowiązują zmienione przepisy o WHT, których brzmienie zostało złagodzone względem pierwowzoru przedstawionego przez ustawodawcę.
Czytaj też: Polski Ład: Zmiany w podatku u źródła (WHT) >
Wprowadzenie mechanizmu pay and refund („płatność i wniosek o zwrot”) oraz praktyczne problemy związane z jego stosowaniem
Zgodnie ze zmienionym art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w przypadku niektórych wypłat podlegających opodatkowaniu WHT przekraczających 2 mln zł rocznie na rzecz jednego danego podmiotu powiązanego, polskie podmioty (płatnicy) są zobowiązane pobrać podatek według podstawowej stawki (19 proc. od dywidend oraz 20 proc. od m.in. odsetek i należności licencyjnych). Podatnik tj. zagranicznych podmiot (lub płatnik, jeżeli poniósł ciężar podatku w wyniku zastosowania klauzuli ubruttowienia tzw. gross-up clause) będzie mógł się ubiegać o zwrócenie podatku w ramach postępowania nadpłatowego jeżeli zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dyrektywy lub przepisu prawa polskiego, podatek powinien być niższy. W takim przypadku, organy podatkowe mają sześć miesięcy na zwrot wpłaconego WHT w całości lub w części.
Sprawdź PROCEDURĘ: Obowiązek pobrania zryczałtowanego CIT „u źródła” >
Stosowanie mechanizmu pay and refund dotyczy jedynie odsetek, należności licencyjnych, dywidend), a zatem płatności za usługi niematerialne (np. usługi doradcze, zarządzania) nie podlegają temu mechanizmowi i to tylko gdy są płacone do podmiotu powiązanego. Ponadto, z regulacji wyłączone zostały płatności do podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi (nawet jeśli są podmiotami powiązanymi). Zasady stosowania powyższego mechanizmu w pierwszej wersji miały dotyczyć każdego rodzaju należności wypłacanych na rzecz wszystkich podmiotów, zatem ostatecznie ustawodawca postanowił złagodzić przepisy w tym zakresie. Brak stosowania mechanizmu pay and refund względem kontrahentów niepowiązanych wpływa pozytywnie zarówno na zakres obowiązków polskich płatników jak i ich płynność finansową. Fakt, że mechanizm obowiązuje jedynie względem podmiotów powiązanych nie gwarantuje jednak, że zagraniczny kontrahent (będący podmiotem powiązanym) będzie zadowolony z obowiązku zapłaty podatku i prawa do wystąpienia o jego zwrot. O sytuacjach, kiedy można odstąpić od tej procedury piszemy poniżej.
Czytaj też: Rozliczanie należności opodatkowanych „u źródła” krok po kroku >
Nowe standardy należytej staranności (due diligence)
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa (19/20 proc.), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Od 1 stycznia 2022 roku przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się nie tylko charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika, ale także powiązania płatnika z podatnikiem. Zatem, obecnie ustawa o CIT wprost wskazuje, że poziom należytej staranności powinien być oceniany z perspektywy powiązań płatnika i odbiorcy płatności. Dlatego też w przypadku płatności do podmiotów powiązanych stopień oczekiwanej staranności i zgromadzonej dokumentacji będzie wyższy/szerszy. Co istotne, nowe zasady dochowania należytej staranności przez płatników obowiązują dla wszystkich należności opodatkowanych podatkiem u źródła bez względu na ich kwotę.
Umowa o przeprowadzenie badania due diligence - WZÓR DOKUMENTU >
Zobacz również: Prawnik musi trzymać rękę na pulsie za klienta >>
Opinia o stosowaniu preferencji a oświadczenie WHT – co wybrać
Alternatywą dla opisanego wyżej mechanizmu pay and refund jest uzyskanie specjalnej opinii o możliwości stosowania preferencyjnych zasad, bądź składanie przez płatnika wypłacającego specjalnego oświadczenia o spełnieniu wszystkich warunków umożliwiających stosowanie zwolnień/obniżonych stawek (oświadczenie WH-OSC).
Zatem wielu płatników podatku u źródła stanie przed dylematem czy pobierać podatek według stawek nominalnych, czy też składać oświadczenia WH-OSC, a może uzyskać opinię o stosowaniu preferencji.
Sprawdź PROCEDURĘ: Bezwzględny obowiązek poboru CIT u źródła według stawki krajowej >
Pobór podatku powinien nastąpić przede wszystkim wtedy kiedy odbiorca należności nie spełnia warunków zastosowania zwolnienia bądź obniżonych stawek WHT. Płatnicy powinni również pobierać podatek kiedy na dzień wypłaty należności nie posiadają aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności a także stosownych oświadczeń wymaganych przepisami prawa. Co więcej, pobór podatku powinien nastąpić również wtedy gdy przeprowadzone badanie należytej staranności wzbudziło wątpliwości płatnika co do zastosowania zwolnienia bądź też obniżonych stawek w podatku u źródła.
Pobór podatku powinien także nastąpić, kiedy płatnik nie złoży na czas oświadczenia WH-OSC lub nie posiada wydanej opinii o stosowaniu preferencji.
Oświadczenie WH-OSC wydaje się być odpowiednim rozwiązaniem w szczególności gdy płatności dokonywane na rzecz kontrahenta nie występują cyklicznie. Co prawda, przepisy przewidują możliwość uznawania za ważne oświadczenia WH-OSC przez dwa miesiące, niemniej wymaga to dodatkowej uwagi przy sprawdzaniu ważności oświadczenia. WH-OSC może być stosowane gdy członek zarządu podpisujący oświadczenie (a także płatnik) są w posiadaniu wszystkich dokumentów umożliwiających zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku u źródła i nie powzięli jakichkolwiek wątpliwości co do słuszności takiego postępowania. Przypomnijmy bowiem, że złożenie nieprawdziwego oświadczenia jest obarczone sankcją karno-skarbową.
Uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji może być natomiast pierwszym wyborem dla płatników wypłacających należności na rzecz kontrahentów cyklicznie. Opinia o stosowaniu preferencji jest bowiem ważna 36 miesięcy od jej wydania, o ile nie zmienią się okoliczności i dane kontrahenta. W okresie tym nie ma konieczności poboru WHT i składania oświadczenia WH-OSC – tym samym, płatnicy pozbawiają się dodatkowych obowiązków formalnych.
W przeciwieństwie do formularza WH-OSC we wniosku o wydanie opinii należy przedstawić szczegółowe informacje dotyczące odbiorcy płatności a także samej wypłacanej należności.
WH-OSC -prosty formularz pełen pytań
Niepozorny formularz WH-OSC zawarty jest na dwóch stronach. Niemniej, są to dwie strony pełne wątpliwości.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że obecna wersja formularza została opublikowana po dacie 1 stycznia 2022 roku po czyli dacie, w której istniała już prawna możliwość składania oświadczenia.
Pierwszą wątpliwością jest już wybór właściwego urzędu. Warto przy tym pamiętać, że od 1 stycznia 2021 roku jedynym właściwym urzędem skarbowym do spraw podatku u źródła jest Lubelski Urząd Skarbowy.
Następnie musimy podać informacje czy oświadczenie dotyczy dalszych wypłat – jest to szczególna sytuacja, w której utrzymujemy oświadczenie ważne przez dwa miesiące, a następnie wykazujemy wszystkie wypłaty jakie miały miejsce w tym zakresie.
W dalszej części musimy podać dane podatnika – czyli odbiorcy płatności, a następnie informacje o wypłatach.
Warto przy tym zauważyć, że informacje o wypłatach podajemy tylko w przeliczeniu na polskie złote. Przepisy przewidują, że przeliczamy należności wg kursu z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności. Powoduje, to że oświadczenia WH-OSC nie możemy złożyć wcześniej niż dzień poprzedzający dzień wypłaty – co jest pewnego rodzaju ograniczeniem organizacyjnym.
Składającym oświadczenie jest kierownik jednostki lub osoba wyznaczona wchodząca w skład organu zarządzającego. Nasuwa się jednak pytanie, jaka powinna być podstawa wyznaczenia danych osób do podpisania WH-OSC. Wydaje się, że w spółkach posiadających zarząd, wystarczającym powinna być uchwała zarządu – jest to natomiast dodatkowy problem przy stosowaniu formularza WH-OSC.
Idąc dalej, musimy złożyć treść oświadczenia. Przepisy nie przewidują określonej formy takiego oświadczenia. Co ciekawe, na dole formularza jest już zawarta treść oświadczenia. Czy to powoduje, że oświadczenie mamy złożyć dwukrotnie na jednym formularzu?
Finalnie, składający może załącznik kopie dokumentów – pytanie czy jest to obowiązkowe i jeżeli tak to jakich? Przepisy podatkowe nie nakładają takich obowiązków, ale treść formularza wydaje się temu przeczyć.
Po odpowiedzi na powyższe pytania przychodzi czas na podpis. Warto przy tym pamiętać, że formularz podpisujemy kwalifikowanym podpisem elektronicznym i wysyłamy przez bramkę e-Deklaracje. Koniecznym jest zatem posiadanie przez podpisującego uprzednio złożonego pełnomocnictwa UPL-1 – nawet kiedy podpisującym jest jedyny członek zarządu płatnika (przy zarządzie jednoosobowym).
Zmiana definicji rzeczywistego właściciela oraz zasad podpisywania oświadczeń na potrzeby stosowania preferencji
Poza powyższymi zmianami warto również wspomnieć o drobnych korektach w definicji rzeczywistego właściciela polegających na odejściu od nawiązania do „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej” znanej z przepisów regulujących kwestię CFC. Obecnie aby uznać, dany podmiot za rzeczywistego właściciela należy uwzględnić charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez niego działalności w zakresie otrzymanej należności.
Kolejną zmianą wartą odnotowania jest możliwość podpisania oświadczenia WH-OSC przez jednego, wyznaczonego członka zarządu. Uprzednio wszyscy członkowie zarządu musieli złożyć stosowne oświadczenia, stąd zmiana w dużym stopniu upraszcza składanie oświadczenia.
Sankcje za poświadczenie nieprawdy – kiedy i dla kogo
Zmianie uległy także sankcje za poświadczenie nieprawdy w stosowanym oświadczeniu. Co prawda, ograniczono je do kar finansowych, jednakże z uwagi a to, że grzywna jest bezpośrednio powiązana z rokrocznie określaną wartością płacy minimalnej to sankcja za poświadczenie nieprawdy z roku na rok automatycznie może ulegać podwyższeniu. W 2021 roku kara grzywny za podanie nieprawdy w oświadczeniu na gruncie KKS wynosiła nawet do 26,9 mln zł. W 2022 roku jest to już kwota 28,9 mln zł. Co do zasady, odpowiedzialność karna za podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu spoczywa na członkach zarządu spółki, zatem podatnicy przed złożeniem oświadczenia powinni upewnić się, że wszelkie dowody uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki WHT lub zwolnienia zostały w odpowiedni sposób zebrane i udokumentowane.
Ponadto, płatnik musi się liczyć z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości od 10-30 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której zastosował niższą stawkę WHT lub w ogóle nie pobrał podatku, a powinien był pobrać podatek w wyższej kwocie, czyli również wtedy gdy niesłusznie zastosował procedurę oświadczenia WH-OSC. Sankcja taka będzie mieć zastosowanie również gdy płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia/obniżonej stawki WHT lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika (brak należytej staranności). Jednakże, organ podatkowy może w określonych przypadkach odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego np. jeśli dojdzie do wyłączenia stosowania zwolnienia WHT przy wypłacie dywidendy, o ile na podstawie okoliczności tej transakcji należy uznać, że działano w dobrej wierze.
Konrad Medoliński, doradca podatkowy i menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Daria Górka, doradca podatkowy i starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
