Wiesława Moczydłowska: Organy skarbowe twierdzą, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu może być objęte VAT. Ustalmy więc, co w przypadku jeśli najemca mimo wygaśnięcia umowy nie przekazał lokalu i wciąż z niego korzysta wbrew woli wynajmującego?

Radosław Żuk: Wówczas zazwyczaj dąży się do jego usunięcia z wykorzystaniem odpowiednich środków prawnych. Najczęściej proces ten rozpoczyna się od wezwania do opuszczenia lokalu w wyznaczonym terminie. Częstokroć powiązane jest to z wezwaniem do uregulowania zaległości z tytułu czynszu najmu.  

Najemcy deklarują, że uregulują zaległości, jednak z reguły tego nie robią. Często też nie reagują na takie wezwania i nie opróżniają lokalu. Co więcej, zdarza się, że w dalszym ciągu prowadzona jest w nim działalność gospodarcza.

Sytuacja taka miała miejsce w pewnej spółdzielni, występującej o interpretację. Jest ona czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz spółdzielnia wypowiedziała umowę najmu lokalu użytkowego. Zgodnie z umową, wynajmującemu służy prawo rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym bez zachowania terminu wypowiedzenia m.in. w przypadku zwłoki z opłaceniem opłat co najmniej za dwa pełne okresy.

Spółdzielnia obciążyła najemcę kosztami z tego tytułu. Koszty bezumownego odszkodowania zostały ustalone zgodnie z zawartą umową: w przypadku nieprzekazania lokalu w terminie wyznaczonym najemca zobowiązany będzie do zapłaty wynajmującemu opłaty z tytułu najmu oraz odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu w wysokości miesięcznej opłaty z tytułu najmu netto plus VAT.

 

Warto zatem o tym pamiętać, aby taki punkt znajdował się w umowie…

Tak. Spółdzielnia wysyłała kolejne pisma z wezwaniem o opuszczenie i zwrotem jej lokalu, a udając się na miejsca zastawała lokal zamknięty. Nadal też co miesiąc obciążała najemcę czynszem wraz z odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu. Wszystkie umowy na dostawę mediów są zawarte ze spółdzielnią (z wyjątkiem umowy z zakładem energetycznym). Spółdzielnia otrzymuje od dostawców mediów faktury rozliczeniowe za media, a do mediów nie jest doliczana marża. Spółdzielnia obciążyła więc najemcę dwoma oddzielnymi fakturami za każdy miesiąc korzystania bezumownego z lokalu. Jedna faktura dotyczy bieżącego czynszu plus media a druga odszkodowania za bezumowne korzystanie.

 

Jak taka sytuacja przedstawia się na gruncie VAT?

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest ustalenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą i czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron transakcji może być uznana za jej bezpośredniego beneficjenta.

Zobacz również: Firmy czekają na wyrok TSUE w sprawie pustych faktur >>

 

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody na korzystanie z przedmiotu?

W zasadzie tak. W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

 


Jednak zdarzają się sytuacje, w których organ twierdzi, że w omawianych okolicznościach wystąpi opodatkowanie VAT. Kiedy zachodzi takie ryzyko?

Gdy po zakończeniu umowy najemca nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także kiedy właściciel rzeczy (nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy, to w takim przypadku organy twierdzą, że na mocy art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega VAT.

Zatem decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu– czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem, w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu VAT, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono temu podatkowi.

 

Co zatem w sytuacji gdy w związku z zaległościami w opłatach wypowiedziano umowę najmu, została ona rozwiązana a najemca nie przekazał lokalu i wciąż z niego korzysta wbrew woli wynajmującego?

Organy podatkowe nie są łaskawe w tych kwestiach. W interpretacji z 24 czerwca br. (0111-KDIB3-1.4012.151.2022.2.MSO) dyrektor KIS wskazał, że co prawda wynajmujący zmierzał do odzyskania lokalu kierując do najemcy pisma wzywające o zwrot lokalu jednak okazały się one nieskuteczne i najemca nie opuścił lokalu. Dyrektor KIS stwierdził, że poza kilkoma pismami nie podjęto żadnych innych czynności w celu odzyskania lokalu a wynajmujący zaakceptowali taki stan rzeczy obciążając najemcę co miesiąc kwotą czynszu za najem lokalu wraz z kosztami za media i dodatkowym odszkodowaniem naliczając VAT.

Skoro wynajmujący nie podjęli żadnych innych czynności, a jednocześnie obciążali co miesiąc najemcę opłatami – czynsz, odszkodowanie oraz media, to w rzeczywistości tolerują taką sytuację. Otrzymywane kwoty stanowią dla wynajmującej spółdzielni wynagrodzenie za świadczenie usług za przyzwolenie na korzystanie z lokalu bez umowy.

Zatem, zdaniem organów skarbowych, pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z lokalu istnieje zobowiązanie, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, a kwota należna z tytułu tolerowania bezumownego korzystania z lokalu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1.

Spółdzielnia jest obowiązana wystawić faktury VAT dotyczące bezumownego korzystania z lokalu. Zatem według organów skarbowych, postępowanie polegające na wezwaniu i uznaniu przez wynajmującego obciążenia najemcy odszkodowaniem przy jednoczesnym rozliczaniu VAT jest nieprawidłowe, gdyż de facto obciążenie najemcy kwotą czynszu i tzw. odszkodowaniem, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegające na tolerowaniu bezumownego korzystania z lokalu.

 

Czy powinny być w takiej sytuacji wystawiane też faktury VAT za media?

Korzystanie z nieruchomości i związane z nim opłaty, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

W przypadku obciążania najemcy lokalu opłatami za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie, brak jest podstaw do traktowania tych opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za bezumowne korzystanie z lokalu.

Dyrektor KIS potwierdził, że w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Zatem odsprzedaż mediów powinna spółdzielnia opodatkować odrębnie od usługi za bezumowne korzystanie z lokalu i udokumentować fakturą VAT.

Radosław Żuk,  doradca podatkowy, partner w kancelarii Żuk i Pośpiech