Natomiast w wielu przypadkach pandemia nie pozostawiła podatnikom w zasadzie innej możliwości, niż zastąpienie stacjonarnego świadczenia usług usługami online (dotyczy to np. usług edukacyjnych lub też usług medycznych, które co do zasady odbywały się stacjonarnie i kilka lat temu trudno było sobie wyobrazić, że można je świadczyć za pomocą internetu).
W ślad za powyższymi zmianami ewoluowało również stanowisko organów podatkowych, które nie różnicują już skutków podatkowych na gruncie VAT w zależności, czy usługi są świadczone drogą tradycyjną czy online. Rezultatem takich działań jest możliwość zastosowania zwolnień z VAT przewidzianych m.in. dla usług medycznych, czy usług nauczania również wtedy, kiedy wykonywane są zdalnie (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.54.2022.2.RG, z 10 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.716.2021.2.MC, czy z 8 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.342.2021.1.MŻA).
Czy usługa świadczona przez internet to usługa elektroniczna na gruncie VAT?
Na gruncie podatku od towarów i usług istnieje normatywna definicja ,,usług elektronicznych’’, dla których ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania VAT. Podkreślić jednak należy, że nie każda usługa świadczona przez Internet będzie usługą elektroniczną w rozumieniu ustawy VAT.
Sprawdź tez: Usługi elektroniczne - pojęcie - Procedura pozwala ustalić, czy świadczona usługa jest usługą elektroniczną >>>
W art. 2 pkt 26 ustawy VAT wskazano, że usługami elektronicznymi są usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Natomiast przepis, do którego polski ustawodawca odsyła, wskazuje cechy jakimi powinna charakteryzować się dana usługa, aby mogła zostać uznana za elektroniczną, mianowicie:
- świadczona jest za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
- jej świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka,
- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
- nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 (np. nie jest to usługa telekomunikacyjna, radiowa, nadawcza, telewizyjna, usługa hurtowni danych, czy też usługa dostępu do Internetu itp.),
Przykłady usług elektronicznych w rozumieniu regulacji VAT zawarte zostały w art. 7 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 oraz w załączniku I Rozporządzenia 282/2011, jak również w załączniku II Dyrektywy 2006/112/WE i są to m.in.:
- ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami,
- tworzenie i hosting witryn internetowych,
- zdalne zarządzanie systemami,
- prenumerata gazet i czasopism publikowanych online,
- dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych czy
- automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia internetu lub podobnej sieci elektronicznej.
Zauważyć należy, że – przykładowo – nie każde nauczanie na odległość (zdalne) będzie usługą elektroniczną, bowiem tylko w przypadku nauczania zautomatyzowanego (bez udziału nauczyciela w czasie rzeczywistym) spełnione będą ww. warunki (przede wszystkim warunek minimalnego udziału człowieka por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW).
Zatem sam fakt świadczenia usług przez/za pomocą internetu nie przesądza automatycznie o jej uznaniu za usługę elektroniczną w rozumieniu przepisów o VAT.
Zasady opodatkowania VAT usług elektronicznych
Zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców (podatników VAT) opodatkowane są VAT w kraju siedziby działalności gospodarczej nabywcy. Ta zasada pozostaje aktualna również w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz przedsiębiorców.
W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT), miejscem opodatkowania VAT jest, co do zasady, kraj siedziby lub zamieszkania (względnie stałego pobytu) nabywcy (art. 28k ust. 1 ustawy VAT). Jednocześnie, podmiotem obowiązanym do uregulowania VAT w kraju nabywcy pozostaje usługodawca.
Czytaj też: Prawa i obowiązki podatkowe związane ze sprzedażą elektroniczną >>>
Niemniej podatnicy, u których sprzedaż usług elektronicznych na rzecz konsumentów z innych niż Polska krajów unijnych występuje w niewielkim zakresie, mogą – po spełnieniu warunków z art. 28k ust. 2 ustawy VAT – rozliczać podatek należny od tej sprzedaż w Polsce. Jest to możliwe jeśli:
- usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu tylko w jednym państwie członkowskim;
- usługi elektroniczne świadczone są na rzecz konsumentów posiadających siedzibę/stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu w innym państwie członkowskim niż kraj usługodawcy;
- całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz ww. konsumentów (bez wartości podatku) oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, nie przekroczyła w trakcie obecnego ani poprzedniego roku podatkowego kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa usługodawcy (w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę na terytorium Polski, równowartość ww. kwoty wynosi 42 000 zł).
Zaznaczyć należy, że w ww. progu uwzględnia się także wartość usług telekomunikacyjnych i nadawczych świadczonych na rzecz konsumentów z innych niż Polska krajów unijnych.
Jednocześnie, podatnicy, u których sprzedaż nie przekracza ww. progu, mogą dobrowolnie wybrać rozliczanie VAT w kraju/krajach miejsca zamieszkania nabywców – wybór ten wymaga uprzedniego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.
Przekroczyłem próg 10.000 euro/42.000 zł – co dalej?
W przypadku, gdy wartość sprzedaży usług elektronicznych przekroczy próg 10.000 euro/42.000 zł, podatnicy nie mają już możliwości rozliczenia VAT w kraju swojej siedziby i zasadniczo powinni zarejestrować się na VAT w kraju/krajach, w którym zlokalizowani są nabywcy, aby móc wykazać i zapłacić tam VAT. Nie oznacza to jednak automatycznie, że usługodawcy skazani są na rejestrację na VAT we wszystkich krajach, w jakich znajdują się nabywcy ich usług.
Rozwiązaniem mającym uprościć rozliczanie VAT w tej sytuacji jest procedura szczególna OSS (One Stop Shop), która z początkiem lipca 2021 r. zastąpiła MOSS (Mini One Stop Shop) i pozwala na rozliczanie całego podatku należnego z tytułu sprzedaży usług elektronicznych we wszystkich (innych niż Polska) krajach unijnych w jednej, kwartalnej deklaracji (VIU-DO).
Podatnik rozliczający się w ramach OSS skorzysta m.in. z poniższych uproszczeń:
- podatek należny z tytułu całej sprzedaży usług elektronicznych na rzecz konsumentów z innych krajów unijnych (bez względu na kraj) uiszcza się tylko w kraju identyfikacji (Polsce); podatek jest obliczany w oparciu o lokalne stawki, obowiązujące w państwach, w których zlokalizowany jest nabywca usług;
- sprzedaży rozliczanej w ramach OSS nie wykazuje się w pliku JPK VAT z deklaracją;
- nie ma obowiązku dokumentowania takiej sprzedaży fakturami (art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).
Niestety przepisy o VAT nie przewidują podobnego rozwiązania w przypadku usług świadczonych na rzecz konsumentów spoza terytorium Unii Europejskiej. Miejscem opodatkowania VAT w tym przypadku jest kraj usługobiorcy-konsumenta, lecz o potencjalnej konieczności rejestracji na potrzeby VAT (podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze) w kraju trzecim decydują lokalne przepisy. Zatem świadcząc usługi elektroniczne w państwach trzecich należy skonsultować się z lokalnym doradcą, aby ustalić właściwe zasady rozliczania podatku należnego (o ile taki wystąpi).
Zobacz również: Ministerstwo Finansów chce objaśnić przepisy o grupach VAT >>
Sprzedaż przez sklep z aplikacjami (Google Play/AppStore)
Rozwiązaniem, które w pewnych przypadkach może ułatwiać rozliczenie VAT od niektórych usług elektronicznych (poprzez brak konieczności rejestracji na VAT we wszystkich krajach unijnych, w którym znajdują się nabywcy i bez korzystania z procedury OSS), jest sprzedaż usług poprzez tzw. sklepy z aplikacjami.
Niemniej, możliwość sprzedaży usług elektronicznych na takich platformach nie jest dostępna dla wszystkich podmiotów świadczących usługi elektroniczne, lecz dla tych, których usługi polegają na sprzedaży takich produktów cyfrowych jak aplikacje czy oprogramowanie (i którzy spełniają wymagania - głównie techniczne - narzucone przez właścicieli sklepów z aplikacjami).
Sprzedaż przez, tzw. sklep z aplikacjami (np. platforma Google Play oraz AppStore) przede wszystkim ułatwia przedsiębiorcy świadczącemu usługi elektroniczne trafienie do szerokiego grona odbiorców. Taka forma sprzedaży zapewnia również pewne korzyści na gruncie VAT – co wynika z art. 9a Rozporządzenia 282/2011.
W zdecydowanej większości przypadków to Google oraz Apple (względnie inni właściciele sklepów z aplikacjami) stają się podmiotami odpowiedzialnymi za rozliczenie VAT z tytułu sprzedaży usługi elektronicznej konsumentom w danym państwie (bowiem to te podmioty najczęściej zatwierdzają płatności otrzymywane od kupujących). Tym samym świadczący usługę elektroniczną nie musi się martwić o rozliczenie VAT w danym państwie, w którym zlokalizowany jest konsument. Minusem takiego rozwiązania jest konieczność dzielenia się z właścicielem platformy zyskiem ze sprzedaży usług (w praktyce prowizja wynosić może nawet 30 proc.).
Jednocześnie należy pamiętać, aby przed rozpoczęciem współpracy z danym sklepem z aplikacjami przeanalizować umowę/ogólne warunki świadczenia usług/regulamin, który jest zawierany z podmiotem prowadzącym sklep z aplikacjami, aby mieć świadomość, kto jest odpowiedzialny za rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży usług elektronicznych. Tylko w taki sposób będziemy mieć pewność, że prawidłowo rozliczymy podatek należny.
Nabywca ,,ukryty’’ w sieci, czyli gdzie zapłacić VAT jeśli nie znamy kraju zamieszkania/pobytu usługobiorcy?
W przypadku transakcji tradycyjnych (stacjonarnych) sprzedawca zasadniczo nie ma problemów z ustaleniem kraju nabywcy. Inaczej wygląda to w sieci, gdzie nie ma bezpośredniego (fizycznego) kontaktu usługodawcy i usługobiorcy. Jak zatem ustalić właściwe miejsce do rozliczenia podatku należnego? W tym zakresie pomocne będą regulacje przewidziane w art. 24b w zw. z art. 24f Rozporządzenia 282/2011, wprowadzające stosowne domniemania,
W praktyce, najczęstszym domniemaniem, z którego będą korzystać podatnicy świadczący usługi elektroniczne jest sytuacja, o której mowa w art. 24b lit. d) Rozporządzenia 282/2011 - wówczas podatnicy w celu zidentyfikowania kraju, w którym należy zapłacić VAT, posługują się dwoma wybranymi przez siebie dowodami, którymi – w świetle art. 24f Rozporządzenia 282/2011 – mogą być:
- adres na fakturze wystawianej usługobiorcy,
- adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji,
- dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank,
- kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca,
- lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz,
- inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.
Stąd, jeśli podatnik nie jest w stanie ustalić kraju siedziby/zamieszkania/pobytu nabywcy będącego konsumentem, a jest w posiadaniu dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów, wskazujących dany kraj jako lokalizację nabywcy – podatnik może przyjąć domniemanie, że państwo jest miejscem zamieszkania nabywcy, w którym należy uregulować VAT.
Jak przygotować się do świadczenia usług elektronicznych?
Przed rozpoczęciem świadczenia usług elektronicznych na rzecz konsumentów warto dokładnie przeanalizować możliwe warianty rozliczania VAT, bowiem w przypadku nieprzemyślanych działań koszty świadczenia usług elektronicznych mogą zdecydowanie przewyższyć oczekiwane profity.
Jednym z ważniejszych kroków, które należy podjąć w pierwszej kolejności, jest oszacowanie prognozowanej wielkości sprzedaży na rzecz konsumentów z innych niż Polska krajów unijnych. Następnie, na tej podstawie podatnik powinien zdecydować, czy chce rozliczać VAT w Polsce, czy też opłaca mu się od razu rejestrować do OSS. Natomiast w niektórych okolicznościach, np. dla większej wiarygodności na danym rynku krajowym, może okazać się, iż najlepszym rozwiązaniem jest rejestracja na VAT w danym państwie, w celu rozliczania podatku należnego. Rozwiązanie to może być również uzasadnione jeżeli w tym kraju ponoszone są inne koszty, które generują kwotę podatku naliczonego do odliczenia.
Należy również ustalić, czy posiadane przez nas zasoby i rozwiązania techniczne umożliwiać będą wywiązywanie się z obowiązków na gruncie VAT (m.in. w zakresie identyfikacji położenia/lokalizacji usługobiorcy w sytuacji, gdy dany podatnik będzie samodzielnie odpowiedzialny za właściwą lokalizację kraju nabywcy usługi).
Jednocześnie wybór rozwiązania, który wydaje się z pozoru najłatwiejszy, tj. rozliczanie VAT we współpracy ze sklepem z aplikacjami, który to sklep - co do zasady - ma być odpowiedzialny za rozliczenia VAT, może okazać się w praktyce najbardziej kosztownym rozwiązaniem. Ponadto, podmiot prowadzący taki sklep, ze względu na swoją silną marketingową pozycję może istotnie ograniczać swoje obowiązki podatkowe, w tym chociażby związane z generowaniem odpowiednich dokumentów sprzedaży i przekazywaniem danych finansowych w określonych terminach, co może istotnie utrudniać właściwe i terminowe rozliczanie VAT.
Ponadto podatnicy, którzy rozwijają swoją działalność świadcząc usługi elektroniczne, powinni pamięć, że organy podatkowe podążają z duchem czasu i również weryfikują prawidłowość rozliczania i dokumentowania świadczonych usług elektronicznych. Zatem już na początku prowadzonej działalności należy dokonać analizy wynikających z niej obowiązków, tak aby nie występowała potrzeba korygowania rozliczeń i zapłaty zaległego VAT oraz ewentualnych kar i sankcji.
Dominika Niedźwiecka, konsultant w kancelarii Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi Sp. o.o.
Szymon Raut, doradca podatkowy w kancelarii Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi Sp. o.o.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
