Zacznę od oczywistego stwierdzenia, że zarówno polska jak i międzynarodowa praktyka dowodzi, że istnienie lub pojawienie się klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w porządku prawnym danego państwa nie prowadzi do zakwestionowania celowości istnienia norm szczególnych i nie stanowi przeszkody do uchwalania nowych norm szczególnych. Można nawet spotkać się z poglądem, że zastosowanie do jakiegoś stanu faktycznego klauzuli ogólnej często powoduje pojawienie się w krótkim czasie normy szczególnej nakierowanej na ten stan faktyczny. Normy szczególne mogą mieć różny charakter. Mogą zawierać przesłanki charakterystyczne dla normy ogólnej lub ich nie zawierać, a podatkowe stany faktyczne, których dotyczą, są najczęściej bardziej konkretne czy zobiektywizowane (np. zawierają liczbowo określone wskaźniki, limity czy terminy). Do norm szczególnych, które opierają się na analogicznych przesłankach jak norma ogólna (zwanych też „małymi” klauzulami), należą przykładowo klauzule z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT i art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.
Na podstawie tej pierwszej podatnik zostanie pozbawiony możliwości skorzystania z nieopodatkowania na dzień zdarzenia restrukturyzacyjnego (np. połączenia czy podziału spółek), jeśli zdarzenie to nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Na podstawie tej drugiej może być pozbawiony np. zwolnienia dywidendowego, jeśli za pośrednictwem sztucznej struktury przekazał nieopodatkowaną dywidendę do podmiotu spoza Unii Europejskiej, przy czym sztuczność struktury jest rozumiana jako brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych do jej utworzenia.
Sprawdź w LEX: Księgowość - o czym warto pamiętać w sierpniu? >>>
Przesłanka uzasadnionych przyczyn ekonomicznych jako przeciwieństwo sztucznego sposobu działania występuje także w klauzuli ogólnej. Zarówno w przypadku tej klauzuli, jak i „małych” klauzul, organ podatkowy powinien udowodnić spełnienie tych przesłanek, a podatnik może w sporze z organem przedstawić swoje argumenty, np. dowieść, że u podstaw zdarzenia restrukturyzacyjnego lub utworzonej struktury holdingowej leżały uzasadnione przyczyny ekonomiczne.
Szczególne przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania
Wspomnijmy, że istnieją także przepisy szczególne przeciwko unikaniu opodatkowania, które nie zawierają takich przesłanek, na jakich opierają się klauzula ogólna i „małe” klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, a znalazły się w polskich ustawach lub zostały zmienione w wyniku implementacji dyrektywy ATAD, a zatem polski ustawodawca był związany normą unijną. O antyabuzywnym charakterze tych przepisów, nawet jeśli nie daje się on wyczytać bezpośrednio z treści tych regulacji, informuje chociażby preambuła do tej dyrektywy. Należą do nich np. przepisy o cenach transferowych, o CFC, exit tax czy limitowanie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Mamy jednak także takie przepisy szczególne przeciwko unikaniu opodatkowania, których uchwalenie wynikało z wyłącznej inicjatywy polskiego ustawodawcy i których normatywna treść nie wskazuje wprost na ich antyabuzywny charakter. O celu tych regulacji można dowiedzieć się z uzasadnienia projektu ustawy, w którym projektodawca wskazuje pewien zidentyfikowany schemat unikania opodatkowania, do którego zwalczania ma posłużyć ta regulacja.
Rozliczenia straty przy restrukturyzacji
Pierwszy przykład to art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT obowiązujący od 2021 r. Wprowadza on ograniczenie rozliczania strat przy niektórych zdarzeniach restrukturyzacyjnych. Sama treść przepisu nie daje jeszcze wglądu w intencje ustawodawcy, dopiero przykład zawarty w uzasadnieniu projektu przedstawiający stan faktyczny, w którym przepis ten będzie miał zastosowanie wskazuje na jego antyabuzywny charakter. W przykładzie tym generująca straty spółka wytwarzająca maszyny rolnicze przejmuje dochodową spółkę - producenta wyrobów farmaceutycznych i przejęcie to umożliwia tej ostatniej pomniejszenie jej dochodu o straty spółki przejmującej. W uzasadnieniu projektodawca wyjaśnia, że przepis ten skierowany jest przeciwko działaniom mającym na celu nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) o straty innego przedsiębiorstwa.
Czytaj też: Ryczałt od dochodów spółek – objaśnienia podatkowe >>>
Analiza przesłanek zastosowanych w tym przepisie prowadzi do wniosku, że trudno byłoby je uznać za zobiektywizowane czy skonkretyzowane, a zatem dające podatnikowi większą pewność prawa. Chodzi tu o takie sformułowanie, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu w całości albo w części jest inny niż przed tym przejęciem lub nabyciem. O ile w przykładzie podanym w uzasadnieniu projektu nie ma problemu ze stwierdzeniem istnienia tej przesłanki, to w innych stanach faktycznych jej spełnienie może już budzić wątpliwości.
Konsekwencją zastosowania tego przepisu jest wyłączenie możliwości odliczenia straty, nawet gdy czynność restrukturyzacyjna została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Warto dodać, że zastosowanie „małej” klauzuli i ogólnej klauzuli nie ma miejsca, gdy podatnik dowiedzie, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, u podstaw restrukturyzacji leżały jednak uzasadnione przyczyny ekonomiczne.
Czytaj też: Korekta przychodu w CIT - krok po kroku >>>
Dwa źródła przychodów w CIT
Drugi przepis szczególny obowiązujący od 2018 r. to wyodrębnienie w CIT dwóch źródeł przychodu: zysków kapitałowych i innych źródeł. I w tym przypadku normatywna treść przepisu nie wskazuje na jego antyabuzywny charakter. Celem wyodrębnienia tych źródeł, w intencji ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu do projektu ustawy, było przeciwdziałanie pewnej strategii unikania opodatkowania polegającej na sztucznym kreowaniu strat na operacjach finansowych i kompensowaniu ich z dochodem z działalności operacyjnej. Wyodrębnienie przychodów zaliczonych do zysków kapitałowych następuje według kryterium możliwości ich wykorzystania do sztucznego kreowania strat. Jeżeli przeciwdziałanie sztucznemu kreowaniu strat następowałoby za pośrednictwem ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy musiałby udowodnić, że podatnik dokonał transakcji mającej na celu sztuczne wykreowanie straty i głównym lub jednym z głównych celów takiego ukształtowania transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Jeżeli przesłanki te nie zostałyby udowodnione, sposób ustalenia dochodu podatkowego byłby uznany jako odzwierciedlający rzeczywistość gospodarczą.
Przy zastosowaniu regulacji szczególnej dotyczącej wyodrębnienia źródeł przychodu, strata ze źródła zyski kapitałowe nie może być skompensowana z dochodem z innych źródeł, nawet jeśli nie została sztucznie wykreowana i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą. Podatnik jest a priori pozbawiony możliwości kompensowania strat bez względu na to, czy miało miejsce unikanie opodatkowania czy nie. Jest to uregulowanie niewątpliwie niekorzystne dla podatnika, gdyż odrywa się od rzeczywistych motywów jego działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Jednak dodatkowym problemem przy tej regulacji jest wykreowanie nowych problemów interpretacyjnych. Wynikają one z faktu, że nie zawsze jest możliwe w sposób nie budzący wątpliwości przypisanie konkretnych przychodów do jednego ze źródeł, a także przyporządkowanie do nich kosztów uzyskania, zwłaszcza tych pośrednich, które z racji ich istoty nie są wprost powiązane z konkretnym przychodem.
Warto wskazać na spory sądowe dotyczące alokacji kosztów pośrednich do przychodów zaliczonych do dwóch źródeł, które miejmy nadzieję zakończyło orzeczenie NSA II FSK 2627/20 z 23 sierpnia 2021 r., które jako pierwsze przełamało na korzyść podatników dotychczasową negatywną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych. I w przypadku tej normy szczególnej działa pewien automatyzm pozbawienia podatnika korzyści podatkowych niezależnie od jego intencji dotyczącej unikania lub nieopodatkowania.
Rozliczanie nabycia usług niematerialnych
Trzeci przykład - to art. 15e ustawy CIT (uchylony z końcem 2021 r.), który limitował koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem usług niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. I w przypadku tej regulacji można było przeczytać z uzasadnienia projektu, że celem jej wprowadzenia jest „uszczelnienie” podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ podatnicy właśnie przy użyciu tych usług sztucznie generują koszty uzyskania przychodów, co wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania. W szczególności chodzi tu o przerzucanie kosztów tych usług na polskie spółki funkcjonujące w ramach międzynarodowych grup. Art. 15e, mimo że nie opierał się na przesłankach właściwych dla klauzuli ogólnej czy małych klauzul, zawierał jednak w swej konstrukcji normatywnej tak dużo ogólnikowych wyrażeń, niedookreślonych i niejasnych pojęć, że na jego tle powstało bardzo wiele sporów sądowych (wydano ponad 200 wyroków), a jeszcze większa była liczba indywidualnych interpretacji.
Zobacz również:
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ogranicza interpretacje indywidualne >>
Organy podatkowe nadmiernie korzystają z klauzuli GAAR >>
Restrukturyzacja spółek od 2022 roku
Obowiązujący od 2022 r. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (odpowiednik w ustawie o PIT to art. 24 ust. 8db). Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki przejmowanej na dzień połączenia czy podziału może skorzystać z nieopodatkowania na dzień zdarzenia restrukturyzacyjnego w odniesieniu do określonych udziałów (akcji) tylko raz. Jeżeli udziały te zostały nabyte lub objęte w innych zdarzeniach restrukturyzacyjnych, do których ustawodawca zalicza wymianę udziałów, łączenie i podział spółek, to ich wykorzystanie w następnych łączeniach czy podziałach wyklucza możliwość wyłączenia spod opodatkowania przychodu w postaci wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w tych następnych łączeniach czy podziałach.
Regulacja ta wyraźnie ma na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez tworzenie schematów składających się z szeregu czynności obejmujących różne zdarzenia restrukturyzacyjne. Nie można jednak nie zauważyć, że takie czynności mogą być dokonywane także z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uniknięcia opodatkowania. Ustawodawca najwyraźniej uznał, że zastosowanie takiej normy szczególnej nie będzie wymagało wysiłku ze strony organów podatkowych w porównaniu ze stosowaniem małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT lub klauzuli ogólnej, które nakładają na organ obowiązek udowodnienia wystąpienia zawartych w niej przesłanek. Nowe przepisy stanowią, że ciężar dowodu, iż udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów spoczywa na podatniku. Przepis ten nie budzi wątpliwości co do przesłanek jego zastosowania, ale staje się przeszkodą w restrukturyzacji spółek, które nie mają na celu unikania opodatkowania.
Jest klauzula ogólna i małe klauzule
Przykłady te świadczą o tym, że mając do dyspozycji klauzulę ogólną, a także „małe” klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca dość często sięga po takie przepisy szczególne przeciwko unikaniu opodatkowania, które charakteryzują się pewnym automatyzmem odebrania podatnikom korzyści podatkowych przez założenie z góry, że dokonanie przez podatnika określonych czynności w określonych sytuacjach stanowi schemat unikania opodatkowania bez względu na to jaka jest rzeczywistość. O ile w przypadku klauzuli ogólnej czy „małych” klauzul podatnik ma możliwość dowiedzenia, że dokonane przez niego czynności zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i klauzule te nie mają zastosowania, o tyle wskazane wyżej przepisy szczególne zakładają pewne domniemanie unikania opodatkowania, które nie może być obalone.
Przepisy te często posługują się niejasnymi przesłankami lub kreują nowe problemy interpretacyjne. Natomiast jeśli nawet oparte są na nie budzących wątpliwości przesłankach, to automatyzm odebrania korzyści podatkowej może okazać się nieuzasadnioną z gospodarczego punktu widzenia przeszkodą dla dokonania istotnych dla przedsiębiorstw transakcji. Przepisy szczególne, które nie są oparte na przesłankach analogicznych do tych, które występują w klauzuli ogólnej i „małych” klauzulach powinny dawać podatnikom większą przewidywalność ich zastosowania w porównaniu z tymi klauzulami i przyczyniać się do większej pewności prawa. Jednakże będzie to miało miejsce, jeśli przesłanki identyfikujące schemat unikania opodatkowania, na który ukierunkowane są te przepisy będą na tyle precyzyjne (skonkretyzowane, zobiektywizowane), że podatnik będzie wiedział kiedy dokonane przez niego czynności zostaną objęte ich zakresem, a kiedy nie. Jeśli przepisy te nie spełniają tego warunku, a są jedynie łatwiejsze do stosowania przez organy podatkowe niż klauzula ogólna lub „małe” klauzule, to z punktu widzenia podatników są tak samo dolegliwe i w porównaniu do tych klauzul wcale nie spełniają lepiej wymogu przewidywalności ich zastosowania.
Prof. dr hab. Hanna Litwińczuk, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Warszawski
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
