Jednym z istotnych zagadnień poruszanych podczas tegorocznej, siódmej już edycji Toruńskiego Przeglądu Orzecznictwa Podatkowego zorganizowanego przez Katedrę Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika oraz Ośrodek Studiów Fiskalnych było zastosowanie w praktyce organów fiskalnych klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania (tzw. GAAR) oraz próby zastosowania w zamian tej klauzuli innych regulacji np. art. 199a ordynacji podatkowej, a w szczególności przypadki nadużycia tej klauzuli.
Konferencję otworzył referat Jana Rudowskiego, prezesa Izby Finansowej NSA pt. Wybrane instrumenty uszczelniające system podatkowy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kolejne wystąpienia dotyczyły wybranych problemów z tej tematyki.
Podczas panelu pod wymowną nazwą Art. 199a ordynacji podatkowej wiecznie żywy? - omawiano wyroki sądowe dotyczące pozorności czynności prawnych oraz przesłanek do kwestionowania umów mających na celu zmniejszenie ciężaru fiskalnego ze strony podatników. Swoje prezentacje przedstawili m.in. prof. Paweł Borszowski, sędzia NSA oraz dr Przemysław Szymczyk, adwokat, doradca podatkowy i członek Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania działającej przy Ministerstwie Finansów.
Analizowane orzeczenia (wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20 i wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3371/18) dotyczyły działań podatników podejmowanych w latach 2012-2013, a więc przed wprowadzeniem klauzuli GAAR (art. 119a i nast. ordynacji podatkowej), co podczas konferencji zrodziło naturalne pytanie, jakimi instrumentami prawnymi dysponowały wówczas organy fiskalne w celu zwalczania zjawisk nazywanych ogólnie unikaniem opodatkowania.
Dr Przemysław Szymczyk zwrócił uwagę, że takie regulacje istniały, ale dość krótko. Chodzi mianowicie o art. 24b ordynacji, który umożliwiał organom skarbowym pominięcie skutków podatkowych określonej czynności prawnej, ważnej wprawdzie z cywilistycznego punktu widzenia, ale mającej na celu osiągnięcie określonych korzyści fiskalnych. Przepis ten został wdrożony 1 stycznia 2003 r., ale już po niespełna 1,5 roku (11 maja 2004 r.) derogował go Trybunał Konstytucyjny uznając, że jest niezgodny z art. 2 i 217 Konstytucji. Równolegle działał również wspomniany art. 199a ordynacji, tyle że przed 1 września 2005 r. funkcjonował on jako art. 24a, z którego został właściwie przekopiowany w tym samym brzmieniu do art. 199a.
Zobacz również:
Fiskus coraz chętniej korzysta z klauzuli GAAR i podważa zasadność transakcji >>
Fiskus musi badać całość transakcji, a nie tylko wygodny fragment >>
Organy skarbowe przekraczały uprawnienia
W praktyce oznaczało to zatem – jak wskazał dr Przemysław Szymczyk – że począwszy od 11 maja 2004 r., kiedy uchylony został art. 24b zawierający ogólną klauzulę zakazującą unikania opodatkowania, organy skarbowe nie posiadały narzędzi, które pozwalałyby im kwestionować prawnie skuteczne czynności oraz wywodzić – wbrew ich treści – negatywne dla podatnika skutki fiskalne, jeśli takie uprawnienie nie wynikało wprost z przepisu podatkowego. Dopiero po ponad 12 latach, 15 lipca 2016 r. została wprowadzona do ordynacji klauzula GAAR. Tak więc nie można jej było zastosować w przypadku spraw, których dotyczyły omawiane wyroki NSA, ponieważ sprawy te pochodziły z lat 2012-2013. A mimo to, argumentacja, jaką posłużyły się w ich przypadku organy podatkowe koncentrowała się na motywie dążenia podatników do osiągnięcia korzyści fiskalnej.
Czytaj też: Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania >
Prof. Wojciech Morawski, kierownik Katedry Prawa Finansów Publicznych WPiA UMK w Toruniu zwrócił natomiast uwagę, że art. 199a par. 1 ordynacji nie zawiera żadnych przesłanek dotyczących odniesienia korzyści podatkowych, do czego nawiązywały w swojej argumentacji organy na potrzeby spraw objętych analizowanymi podczas konferencji wyrokami. Innymi słowy, przepis ten nie może być traktowany jako swego rodzaju klauzula GAAR, zwłaszcza że współistniał on i zresztą nadal współistnieje z innymi przepisami ordynacji, które taką właśnie rolę pełniły bądź nadal pełnią (czyli ze wspomnianym art. 24b w latach 2003-2004 oraz z art. 119a i dalszymi od 15 lipca 2016 r.).
Fiskus nie może dowolnie podważać transakcji
Art. 199a par. 1 ordynacji, wbrew pozorom nie stwarza organom podatkowym zbyt dużego pola manewru i możliwości podważania na jego podstawie czynności prawnej czy też jej „przedefiniowania” dla celów fiskalnych, w sytuacji, gdy strony tej czynności deklarują konsekwentnie zamiar, jaki im przyświecał przy jej dokonywaniu. Powyższego przepisu nie można interpretować w taki sposób, że to organ podatkowy, wbrew temu co twierdzą zgodnie strony czynności prawnej, wie lepiej, jaki był ich zamiar i cel.
Zdaniem mec. Przemysława Szymczyka, jeśli już organy planowały przedefiniowanie działań podatników, to powinny były sięgnąć nie po par. 1, lecz par. 3 artykułu 199a ordynacji, tyle że on w dalszym ciągu (podobnie jak par. 1) nie daje organom prerogatyw do samodzielnej oceny danej czynności prawnej. Przepis ten mówi o tym, że jeśli istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa, z którym związane są określone skutki podatkowe, to wówczas organ musi wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego prawa. Innymi słowy – jak zaznaczył dr Przemysław Szymczyk – to wciąż nie jest odpowiednik klauzuli GAAR, mimo że doszło do takiej właśnie interpretacji art. 199a ordynacji z powołaniem się na chęć osiągnięcia przez podatnika korzyści fiskalnych.
Badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej określonych skutków podatkowych jest bowiem czymś innym niż uznanie, że chęć osiągnięcia przez podatnika korzystnego rezultatu fiskalnego stanowi wystarczającą przesłankę do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, które są ważne i skuteczne na gruncie cywilistyki. Art. 199a ordynacji nie zezwala na negowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych.
- Organy skarbowe w sprawach, których dotyczyły analizowane orzeczenia formalnie powołały się wprawdzie na art. 199a, ale tak naprawdę posłużyły się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną w art. 119a i nast. ordynacji. Tyle, że tych przepisów nie było jeszcze w 2012 i 2013 r. One się pojawiły dopiero w 2016 r. – zaznaczył dr Przemysław Szymczyk.
W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a par. 1 ordynacji, a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ten przepis w żadnym stopniu nie stanowi klauzuli GAAR. Dlatego możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron nie daje organom fiskalnym – w stanie prawnym obowiązującym od 11 maja 2004 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw, aby uznać, że jest to samodzielna przesłanka dająca prawo kwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej.
Według prof. Wojciecha Morawskiego, regulacja z tego przepisu (art. 199a par. 1) nie zezwala zatem na negowanie danej transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a ordynacji, a w konsekwencji również nie pozwala na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby odpowiedni (jak stanowią przepisy dotyczące GAAR). Jedyne na co zezwala ten przepis to wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej.
Nie było podstaw do pomijania skutków podatkowych
Skoro klauzula GAAR została wprowadzona w 2016 r., to organy fiskalne nie mogą przyjmować niejako fikcji jakby ona jednak wcześniej działała. To powoduje też, że nie mają podstaw do pomijania skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnej.
Podsumowując debatę dr Przemysław Szymczyk wyraził stanowisko, że prawdopodobnie jeszcze przez długi czas pozostanie aktualny tytuł panelu dyskusyjnego zaproponowany przez organizatorów konferencji, czyli „art. 199a ordynacji podatkowej wiecznie żywy”. Jego zdaniem będziemy zapewne w przyszłości świadkami podobnych orzeczeń wynikających z podobnej praktyki organów fiskalnych. Według mec. Przemysława Szymczyka, głównym źródłem tego jest fakt, że w polskim systemie podatkowym mamy ponad 12-letnią lukę, między 11 maja 2004 r. a 15 lipca 2016 r., kiedy to nie obowiązywała klauzula GAAR, co oznacza, że wobec działań podatników podejmowanych w tym czasie organy fiskalne nie dysponują skutecznymi narzędziami. Stąd właśnie omawiane przypadki, kiedy formalnie organ sięga po art. 199a ordynacji, a w rzeczywistości stosuje art. 119a, czyli dochodzi niejako do wypaczenia sensu tego przepisu traktowanego jak klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
