Krzysztof Koślicki: Przepisy wprowadzające GAAR weszły w życie 15 lipca 2016 roku. Określają one w jakich przypadkach mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. Wyposażają one również organy podatkowe w instrumenty pozwalające na przeciwdziałanie takim sytuacjom. Niedawno wydany został bardzo ważny wyrok odnoszący się do klauzuli GAAR. Czego konkretnie dotyczył?
Jakub Pachecka: Wyrok w sprawie, w której wraz z Markiem Gizickim, liderem Zespołu postępowań spornych w Deloitte miałem przyjemność być pełnomocnikiem skarżących, dotyczył zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał w dwóch połączonych sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1247/21, III SA/Wa 1248/21.
Zgodnie z przepisami, unikanie opodatkowania to czynność lub zespół czynności (1) dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która (2) jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, (3) a sposób działania był sztuczny. Co istotne, przesłanki te muszą wystąpić kumulatywnie.
W uproszczeniu, unikaniem opodatkowania są tego rodzaju działania, które nakierowane są przede wszystkim na obniżenie czy też brak opodatkowania, przy użyciu nieuzasadnionych ekonomicznie czynności oraz w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy podatkowego.
W przypadku stwierdzenia unikania opodatkowania, organ podatkowy uprawniony jest do pozbawienia podatnika korzyści podatkowej. Następuje to w decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe podatnika z pominięciem zdarzeń, które zostały podjęte bądź wykorzystane do unikania opodatkowania.
Do orzekania w sprawach GAAR, zarówno w I, jak i II instancji, uprawniony jest wyłącznie Szef KAS. Warto podkreślić, iż wzorując się na zagranicznych regulacjach GAAR, polskie przepisy przewidują opiniowanie zasadności stosowania GAAR przez niezależny ekspercki organ, tj. Radę do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, w skład której wchodzą między innymi przedstawiciele administracji skarbowej, środowiska naukowego, doradców podatkowych, osoba wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród sędziów NSA w stanie spoczynku. Opinie Rady nie są wiążące, nie mniej z uwagi na swój ekspercki charakter mają istotny wpływ na postępowania w sprawach unikania opodatkowania.
Zobacz również:
Prof. Mariański: Uchylanie się od opodatkowania to przestępstwo i musi być karane >>
Fiskus walczy z unikaniem opodatkowania, ale często bez podstawy prawnej >>
Jakie było stanowisko sądu?
W tej sprawie udało nam się przekonać sąd, że organ przy stosowaniu GAAR naruszył przepisy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W szczególności WSA w Warszawie za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, iż w przyjętej do rozpatrzenia sprawie doszło do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a ordynacji podatkowej. W ocenie sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny jedynie fragmentu czynności, w oderwaniu od istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych całego zespołu powiązanych ze sobą czynności.
Co istotne, sąd odwołał się do opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania i wskazał, że nie jest możliwe stwierdzenie, iż doszło do unikania opodatkowania jedynie na podstawie analizy wybranych czynności dokonanych przez podatników. Takie działanie skutkowało niezgodnym z przepisami GAAR pominięciem szeregu istotnych dla oceny sprawy celów biznesowych oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Z tych też właśnie powodów sąd uchylił niekorzystne dla podatników decyzje. Są to prawdopodobnie pierwsze korzystne dla podatników orzeczenia w kwestii stosowania GAAR.
Jakie to ma znaczenie w sprawie?
Uznanie, że Szef KAS ma obowiązek dokonywać analizy w oparciu o całokształt powiązanych ze sobą transakcji, a nie wybranego przez siebie ich fragmentu, ma kluczowe znaczenie dla dalszego badania przesłanek zastosowania GAAR.
Skoro przyjęty do oceny zakres czynności jest błędny to błędne są również pozostałe ustalenia. Analiza poszczególnych przesłanek zastosowania GAAR musi zostać przeprowadzona od nowa.
Ponadto, uwzględnienie wszystkich okoliczności może w niektórych sprawach wpływać na samą możliwość zastosowania przez organ podatkowy GAAR. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy uwzględnienie całokształtu okoliczności wykaże, że ewentualna korzyść podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie przepisów o GAAR.
W istocie zatem komentowane orzeczenia sądu podważają całą ocenę organu podatkowego w kwestii zastosowania GAAR w przedmiotowych sprawach.
Jakie skutki może przynieść ten wyrok?
Orzeczenie sądu stanowi pozytywny sygnał w zakresie kształtowania praktyki stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazuje, że sądy administracyjne będą szczegółowo analizować sposób działania Szefa KAS w tym zakresie.
Należy mieć na uwadze, że Szef KAS nie może stwierdzić, że doszło do unikania opodatkowania na podstawie wybranego przez siebie fragmentu działań podatnika. Warto zatem pamiętać, aby ten szerszy kontekst podejmowanej aktywności gospodarczej przedstawić już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.
Orzeczenie wskazuje również, iż warto korzystać z opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Rada niezwykle rzetelnie wywiązuje się ze swojej roli i w sposób całkowicie niezależny formułuje swoje wnioski.
Kluczowe w kontekście spraw innych podatników może okazać się pisemne uzasadnienie sądu. Jako pełnomocnicy wskazywaliśmy wiele kwestii, które dotyczą wątpliwości interpretacyjnych w zakresie klauzuli GAAR bądź samego sposobu prowadzenia postępowania przez Szefa KAS. Osobiście jestem niezmiernie zainteresowany stanowiskiem sądu w kwestii ochrony z interpretacji indywidualnych. Z niepokojem obserwuję bowiem, iż coraz częściej instytucja ta, która miała chronić podatników, w praktyce nie zawsze realizuje tę funkcję. Mam nadzieję, że pisemne uzasadnienie rozwieje te obawy.
Co w takim razie może się zmienić w praktyce organów podatkowych?
Wyrok nie jest prawomocny, nie mieliśmy jeszcze okazji zapoznać się z pisemnym uzasadnieniem. Jest to również jedno z pierwszych orzeczeń w zakresie stosowania klauzuli. Trudno więc na ten moment założyć diametralną zmianę praktyki organów podatkowych.
Niewątpliwie wyrok stanowi dla administracji skarbowej istotny sygnał, iż stosowanie GAAR nie powinno być praktykowane bez szerszej analizy. Na płaszczyźnie tej instytucji organ obowiązany jest bowiem do kompleksowego ustalenia oraz rozpatrzenia okoliczności, które towarzyszyły podatnikom przy podjęciu danego działania gospodarczego.
Wydaje się, że na płaszczyźnie tak szczególnej instytucji prawa podatkowego, jaką jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, organy podatkowe powinny postępować wyjątkowo ostrożnie. Zasada tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika powinna mieć tutaj szczególne znaczenie i zastosowanie. Jest to istotne przede wszystkim w kontekście spraw prowadzonych w odniesieniu do pierwszego roku obowiązywania GAAR. Wówczas bowiem podatnicy nie mieli ani świadomości ani też wiedzy o treści regulacji prawnych w tym zakresie. Nie mieli również dostępu do opinii zabezpieczających, a więc instrumentu umożliwiającego wstępną konsultację z Szefem KAS planowanych działań gospodarczych.
Spodziewam się także, że decyzje w sprawie GAAR zaczną zawierać jednoznaczne rozstrzygnięcia w swoich sentencjach co do ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Taka praktyka jest bowiem powszechnie stosowana przez organy podatkowe i uznawana przez sądy administracyjne.
Liczę również, iż dzięki komentowanym wyrokom, uwagi i zastrzeżenia formułowane przez Radę ds. GAAR przestaną być ignorowane. Omawiane tutaj wyroki powinny stać się również przyczynkiem do zmiany zasad obowiązujących przy kierowaniu wniosków o wydanie opinii przez Radę ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Obecnie przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie GAAR wniosek do Rady może skierować wyłącznie Szef KAS. Jednocześnie, skorzystanie z tego prawa przez organ wyklucza możliwość złożenia takiego wniosku przez podatnika przy ewentualnym odwołaniu. Wydaje się, że obecna praktyka stosowania tej regulacji wypacza ratio legis opinii Rady, które w zamiarze ustawodawcy miały zapewniać podatnikom wysoki stopień bezpieczeństwa prawnego.
Jakub Pachecka, doradca podatkowy, senior menadżer w zespole Postępowań Spornych w Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
