TSUE potwierdził, że to nie procedury – a treść i skutki prawne transakcji decydują o prawie do zwolnienia z VAT. Ocena sytuacji powinna opierać się na faktach, a nie wyłącznie na kwestiach formalnych. TSUE wskazał, że art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 6 i art. 203 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że niedopełnienie obowiązków formalnych, takich jak przedstawienie towarów organom celnym przewidziane przez art. 139 ust. 1 lit. a) tego kodeksu i zgłoszenie dopuszczenia do obrotu przewidziane w art. 203, nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT w przypadku ponownego przywozu na terytorium Unii towarów w stanie, w którym zostały wywiezione.
Stan faktyczny
Postępowanie dotyczyło szwedzkiego podmiotu, właściciela koni, który dokonał ich czasowego wywozu do Norwegii – państwa trzeciego w rozumieniu przepisów unijnych – bez zamiaru ich sprzedaży. Po upływie pewnego okresu, konie zostały przywiezione z powrotem na terytorium Szwecji bez uprzedniego zgłoszenia ich do procedury celnej. Szwedzkie organy celne uznały, że skoro nie dokonano formalności celnych w chwili ponownego przywozu, to powstał dług celny i VAT stał się wymagalny.
W tym kontekście sąd krajowy zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 6 i art. 203 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że muszą zostać spełnione zarówno przesłanki materialne, jak i proceduralne określone w art. 203 kodeksu, aby przyznane zostało zwolnienie z należności celnych przywozowych – a tym samym zwolnienie z VAT – w przypadku powrotnego przywozu, jeżeli dług celny w rozumieniu art. 79 unijnego kodeksu celnego powstał w wyniku niedopełnienia obowiązku przedstawienia towarów określonego w art. 139 ust. 1 unijnego kodeksu celnego?
Akcesoryjność VAT i cła
Wyrok dotyczy kolejnego problemu z zakresu powiązań pomiędzy prawem celnym a VAT. Sprawę rozpatrywano z perspektywy problemu akcesoryjności VAT względem cła. Rzecznik generalny Juliane Kokott w swojej opinii z 6 marca 2025 r. wskazywał, że brak jest takiej akcesoryjności, co wynika przede wszystkim z różnej konstrukcji danin (cło przysługuje UE, a VAT danemu państwu członkowskiemu), a także faktu, iż prawo celne jest bardziej sformalizowane niż VAT. Dług celny może powstać przez samo naruszenie procedur, zaś tego typu uchybienia nie powodują na gruncie VAT powstania zobowiązania podatkowego.
Przyjęcie tezy o akcesoryjności spowodowałoby, że naruszenie proceduralne – które generuje co do zasady dług celny – w okolicznościach sprawy rozpatrywanych przez TSUE nie doprowadziłoby do obciążenia należnością celną, ale wygenerowałoby VAT (wymierzany co do zasady od określonych zdarzeń gospodarczych, a nie od naruszeń proceduralnych).
Co za tym idzie, zwolnienie przewidziane w art. 143 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT opiera się na warunkach materialnoprawnych, a nie wyłącznie kwestiach wymogów proceduralnych.
Rozstrzygnięcie TSUE
Zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT zwolniony z VAT jest ponowny import towarów w stanie, w którym zostały wywiezione, przez osobę, która je wywiozła, gdy towary te są zwolnione z cła.
Zdaniem TSUE, prawodawca Unii Europejskiej wyraźnie zdecydował się zatem dostosować warunki stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie do warunków, zarówno materialnych, jak i formalnych, od których unijny kodeks celny uzależnia korzystanie ze zwolnienia z należności celnych przywozowych mających zastosowanie do towarów powracających.
W odniesieniu do tych warunków, zgodnie z art. 203 unijnego kodeksu celnego, towary wywiezione poza obszar celny Unii, które w terminie trzech lat zostaną ponownie wprowadzone na ten obszar w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione, i które zostaną zgłoszone do dopuszczenia do swobodnego obrotu, są na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych.
W rozpatrywanej sprawie przesłanki materialne, takie jak ponowne wprowadzenie towarów (w tym wypadku koni) na obszar celny Unii w niezmienionym stanie, zostały spełnione. Natomiast nie dopełniono wymogów formalnych – towarów nie przedstawiono organom celnym i nie dokonano zgłoszenia celnego.
W tym kontekście kluczowe znaczenie ma art. 86 ust. 6 unijnego kodeksu celnego, który rozszerza zwolnienie przewidziane w art. 203 tego kodeksu na przypadki, w których powstaje dług celny – o ile naruszenie nie stanowi próby oszustwa.
Trybunał podkreślił, że interpretacja wykluczająca możliwość zastosowania art. 86 ust. 6 w sytuacjach, w których nie zostały spełnione formalne wymogi, byłaby pozbawiona praktycznego sensu – bo właśnie takie przypadki obejmuje jego zastosowanie.
Cena promocyjna: 261.74 zł
|Cena regularna: 349 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 261.74 zł
Ramy należytej staranności i dobrej wiary
Stanowisko Trybunału wpisuje się w linię orzeczniczą, która odwołuje się do zasady proporcjonalności. TSUE po raz kolejny uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych od wykazania należytej staranności i dobrej wiary po stronie podatnika. Choć w wyroku wskazano, że ciężar dowodu co do powstania długu celnego oraz nadużyć ze strony podatnika spoczywa na organach administracji publicznej (nie zaś na podatniku), to niestety mając na uwadze przebieg sporów podatkowych dotyczących należytej staranności w VAT w Polsce, nietrudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której to podatnik będzie musiał udowodnić swoją „niewinność”. Taka praktyka w efekcie prowadzi do sporów, w których nawet obiektywnie nieistotne uchybienie proceduralne skutkuje zakwestionowaniem prawa do preferencji podatkowej.
Orzeczenie TSUE powinno być wyraźnym sygnałem dla krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych, że każda ocena uchybienia formalnego musi uwzględniać zasadę proporcjonalności oraz rzeczywiste, a nie - subiektywnie ustalone przez organy - intencje podatnika.
Dominika Kasińska – Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Julia Cebula – Paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
