O odpowiedź zabiegała strona skarżąca, która wystąpiła o interpretację indywidualną. W jej siedzibie funkcjonuje pracownia psychologiczna, z zatrudnionym  na podstawie umowy o pracę wykwalifikowanym psychologiem, posiadającym uprawnienia nadane przez Marszałka Województwa do przeprowadzania badań psychologicznych w szerokim zakresie. Zdaniem skarżącego, badania psychologiczne osób wymienionych we wniosku są w całości zwolnione od VAT. Stanowiska tego nie podzielił jednak ani organ interpretacyjny, ani sąd I instancji.

Jednolita linia orzecznicza NSA

Naczelny Sąd Administracyjny nie miał jednak wątpliwości, że usługi takie, jak świadczone przez stronę skarżącą (obowiązkowe badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że w tym zakresie można już mówić o jednolitym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego i na dowód przytoczył orzeczenia (m.in. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1657/16; wyrok z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2101/15 i wyrok z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14). Jak podkreślił NSA, w kontekście stanowiska sądu I instancji oraz zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, nie znajduje argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem od tej linii orzeczniczej.

Co ważne, stanowisko to dotyczy zarówno zwolnienia z podatku od towarów i usług badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usług w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy, oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy. Według NSA, nie ma bowiem podstaw faktycznych i prawnych, by różnicować zakres badań psychologicznych.

 


Profilaktyka i obowiązkowe badania

NSA przypomniał, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Obejmuje ono usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. I to zarówno wtedy, gdy są one  wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, jak i gdy są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa.

Zobacz również: Niższy PIT - październikowe wynagrodzenia problemem firm >>

Sąd kasacyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, według którego wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

 


Pracodawca musi dbać o zdrowie pracowników

NSA wskazał też na przepisy kodeksu pracy, które nakładają na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy (art. 229 K.p.). Według NSA, znamienne jest, że przepisy te zostały zawarte w rozdziale VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia".

Jak zaznaczył NSA, wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika, jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy o transporcie drogowym. Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega również badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy ma obowiązek kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Spełnienie zaś tego obowiązku jest równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 par. 1 i 2 kodeksu pracy.

 


Badanie psychologiczne jako część medycyny pracy

W ocenie sądu kasacyjnego, skarżący ma rację twierdząc, że głównym celem badań psychologicznych nie jest kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, lecz ochrona zdrowia pracowników a  zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawy o VAT. O ich profilaktycznym charakterze świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy.

Według NSA, przepisy ustawy o VAT, kodeksu pracy, ustawy o transporcie drogowym i pozostałych, w tym rozporządzeń wykonawczych, należy czytać systemowo, we wzajemnym powiązaniu odnośnie kwestii dotyczących zwłaszcza regularności i obowiązkowego charakteru wykonywanych badań psychologicznych celem ochrony zdrowia, tak samego pracownika, jak i innych osób wykonujących zawód kierowcy danego typu, który wszak oznacza poruszanie się pojazdem mechanicznym w otoczeniu innych pojazdów, w tym również prowadzonych zawodowo. W rezultacie, jak zauważył NSA, sądowi I instancji umknęło, że czym innym jest wykonywanie badań psychologicznych wyłącznie na potrzeby ustalenia przeciwwskazań do kierowania pojazdem (zwłaszcza jednorazowo, bądź też na podstawie samodzielnej decyzji pracodawcy), jak to ma miejsce, np. w przypadku osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień prawa jazdy wszystkich kategorii, o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem, a czym innym regularne, powtarzalne (przez cały okres aktywności zawodowej) i obligatoryjne badania mające na celu określenie stanu zdrowia danej osoby, a jedynie w tych ramach wykluczenie przeciwwskazań do kierowania danego typu pojazdem.

Wyrok NSA z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 653/17