Możliwość zastosowania jednego ze zwolnień z VAT przewidzianego dla świadczeń medycznych od lat budzi wątpliwości podatników. Konieczne jest w tym przypadku każdorazowe ustalanie, czy zasadniczym celem nabycia takiej usługi jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. Praktyka pokazuje, że definicja wiąże się z pewnym subiektywizmem w ocenie. Liczy się bowiem cel nabycia takich usług przez podmiot z nich korzystający. Przesądza on o prawie świadczeniodawcy do zastosowania zwolnienia z VAT.

Badania profilaktyczne kierowców a VAT

Najnowsza interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.805.2020.2.ASZ prowadzi tymczasem do wniosku, z którego wynika, że jeśli badanie zostaje wykonane dla klienta indywidualnego, bez skierowania od pracodawcy, wyłącznie w celu pozyskania zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku, to badania takiego nie sposób oceniać w kontekście opieki medycznej czy profilaktyki. Organ podatkowy orzekł, że świadczone przez wnioskodawcę dla klienta indywidualnego usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców oraz badań w zakresie psychologii transportu – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem usług świadczonych w tym zakresie jest bowiem wydanie zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku dla prywatnych celów danej osoby. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Zobacz procedurę w LEX: Zwolnienie z VAT usług polegających na wydawaniu zaświadczeń i orzeczeń lekarskich >

 


Zwolnienie z VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zwolnienie z VAT dla świadczeń medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: (i) wykonywane świadczenia muszą mieć cel medyczny i (ii) muszą być wykonywane przez określony podmiot (przez podmiot medyczny).

Zobacz procedurę w LEX: Zwolnienie z VAT usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez podmioty lecznicze >

Małgorzata Militz, doradca podatkowy, ekspert ds. VAT, opiekun zespołu postępowania VAT i partner w kancelarii GWW zwraca uwagę, że analiza sporów z podatnikami pokazuje, iż więcej problemów sprawia przesłanka przedmiotowa, czyli ustalenie, czy dane świadczenie realizuje cel medyczny, tj. czy wykonanie danego świadczenia ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Analizując orzecznictwo TSUE można wskazać, iż wśród „nietypowych” świadczeń uznawanych za świadczenia medyczne (jako zwolnione z opodatkowania) są np. badania lekarskie osób na rzecz przedsiębiorców czy pracodawców, wykonanie analiz laboratoryjnych przez podmioty prywatne, a których celem jest poddanie pacjentom obserwacji czy działaniom zapobiegawczym (sprawa C-106/05) czy udzielanie porad medycznych przez telefon, czyli tzw. usług telemedycyny (sprawa C-48/19).  

Zobacz również: Konsultacje medyczne online nie zawsze zwolnione z VAT >>

Natomiast za świadczenia medyczne nie są uznawane: badania genetyczne w celu ustalenia ojcostwa (sprawa C- 384/98), wydanie raportu lekarskiego o stanie zdrowia pacjenta dla organów rentowych (sprawa C-307/01), przechowywanie krwi pępowinowej (w tzw. bankach krwi).

Zdaniem Małgorzaty Militz, w świetle tego orzecznictwa uznać należy, że wskazana interpretacja podatkowa, dotycząca badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu realizowanych z inicjatywy i na koszt osoby badanej wyłączająca ze zwolnienia świadczenie tych usług jest prawidłowa. Głównym celem świadczonych tym zakresie usług było wydanie zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku dla prywatnych celów danej osoby, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia.

- Nie można oczywiście wykluczyć, że w trakcie tego rodzaju badań zostanie wykryte jakieś schorzenie lub nieprawidłowość, jednakże głównym celem tej usługi nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, dlatego też takiego badania  nie sposób oceniać w kontekście opieki medycznej czy profilaktyki – dodaje Małgorzata Militz.

Czytaj w LEX: Usługi medyczne a podatek od towarów i usług na przykładach >

 


Najważniejszy jest cel badania

Paweł Goś, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy zwraca uwagę, że organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na zasadniczym celu nabycia danej usługi, co doprowadziło do sytuacji, w której takie samo świadczenie w pewnych sytuacjach będzie zwolnione z VAT (badanie kierowcy ze skierowaniem), a w innych podlegać będzie opodatkowaniu VAT (badanie kierowcy bez skierowania).

Okazuje się więc, że najważniejszy jest cel badania. Przykładem takich usług, w zakresie których szczególnie istotne jest badanie celu, jaki przyświeca pacjentowi, są np. zabiegi chirurgii estetycznej, które w zakresie, w jakim związane są przede wszystkim z kosmetyką i poprawą wizerunku (a nie leczenie w ścisłym znaczeniu tego słowa), nie podlegają zwolnieniu z VAT. Z drugiej strony, takie same usługi podlegałyby już zwolnieniu z VAT, gdyby ich celem było np. przywrócenie wyglądu pacjenta po przebytej chorobie lub po odniesionych w wypadku obrażeniach. Istnieje jednak wiele sytuacji, w których określenie czy dany zabieg ma przede wszystkim cel estetyczny czy też jest to zabieg niezbędny do zwykłego funkcjonowania nie jest już tak oczywisty.

Paweł Goś dodaje, że sytuacja wygląda podobnie w zakresie endermologii, tzn. zabiegów polegających na masażu, którego celem może być np. poprawa wyglądu skóry, usunięcie cellulitu, ale także przyspieszenie regeneracji tkanek (np. w stanach pooperacyjnych i pourazowych lub po długotrwałym unieruchomieniu). Stąd nawet w przypadku takich zabiegów, w sytuacji w której podatnicy wskazywali na zasadniczy cel ich nabycia polegający na poprawie stanu zdrowia nabywcy usług, organy podatkowe dopuszczały możliwość stosowania zwolnienia z VAT (tak np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDOB3-2.4012.354.2018.1.ASZ).