Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 tarczy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, bieg wskazanych w ustawie rodzajowo terminów „przewidzianych przepisami prawa administracyjnego” nie rozpoczyna się, a bieg terminów, które się rozpoczęły, ulega zawieszeniu. Chodzi tu o ustawę z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).
Wymieniając terminy, które podlegają zawieszeniu, ustawodawca wskazał m.in. na terminy przedawnienia. Na gruncie tego przepisu można sformułować wątpliwość czy, przy takiej redakcji przepisu, ma on również zastosowanie w stosunku do biegu terminów materialnoprawnych prawa podatkowego, a w szczególności terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych?
Zobacz procedurę w LEX: Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 >
Odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego
W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż ustawodawca zna termin „prawo podatkowego” i posługuje się nim w innych aktach prawnych, np. w przepisach ordynacji podatkowej. Co więcej, na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, ustawodawca zawarł definicję legalną pojęcia „przepisów prawa podatkowego”. Zatem pojęcie to jest niewątpliwie znane ustawodawcy.
Zobacz procedurę w LEX: Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 >
Za odrębnością prawa podatkowego przemawia także to, że jest ono zbudowane w oparciu o katalog własnych zasad, z których duża część wywodzi się wprost z przepisów Konstytucji. Dlatego, naszym zdaniem, prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa publicznego, tak samo jak prawo administracyjne. Jedyną kategorią pojęciowo nadrzędną nad prawem podatkowym i prawem administracyjnym jest prawo publiczne, którego cechą charakterystyczną jest nadrzędny stosunek organów administracji państwowej wobec pozostałych podmiotów. Doktryna prawa nie wyróżnia zaś żadnej kategorii pośredniej – pomiędzy prawem publicznym, a szczegółowymi gałęziami tego prawa (prawem karnym, administracyjnym, podatkowym). Skoro tak, to niewłaściwa byłaby interpretacja, zgodnie z którą prawo podatkowe stanowi jedynie jedną z części prawa administracyjnego. Z powyższych względów, naszym zdaniem, należy przyjąć, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, odrębną od pozostałych, w szczególności od prawa administracyjnego.
Zobacz procedurę w LEX: Rozszerzenie możliwości rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym >
…potwierdzona także w tarczy
Należy również zauważyć, że na gruncie art. 15zzs ust. 1 tarczy ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy „postępowaniami administracyjnymi” (pkt 6) a „postępowaniami i kontrolami prowadzonymi na podstawie ordynacji podatkowej” (pkt 7), co przemawia za tezą o tym, że ustawodawca na gruncie przepisów tarczy odróżnia prawo podatkowe od prawa administracyjnego.
Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania przepisów tarczy, wydaje się zatem, że ustawodawca jest świadomy istnienia odrębności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa. Tym samym, naszym zdaniem, jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach tarczy. Treść art. 15zzr ust. 1 odnosi się jedynie do biegu terminów materialnoprawnych w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można domniemywać, iż dyspozycją tego przepisu zostały objęte także terminy w prawie podatkowym.
Prawidłowość powyższej tezy zdaje się potwierdzać również wprowadzenie do tarczy art. 15zzj, zgodnie z którym złożenie rocznej deklaracji PIT za 2019 rok oraz wpłacenie należnego podatku po upływie ustawowego terminy, ale przed 1 czerwca 2020 r. nie będzie wiązać się z sankcjami karnoskarbowymi.
Zobacz również: Skan faktury wystarczy do udowodnienia kosztu podatkowego >>
Fiskus wkrótce wznowi kontrole i postępowania podatkowe >>
Warto zauważyć, że jeżeli doszłoby do wstrzymania na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tarczy biegu terminów materialnoprawnych prawa podatkowego, na podatnika nie mogłyby zostać nałożone żadne sankcje w związku z brakiem zapłaty podatku w terminie do końca kwietnia bieżącego roku. Wydaje się, że przy szerokiej wykładni art. 15 zzr ust. 1 tarczy, uwzględniającej również zawieszenie terminów prawa podatkowego, terminy zapłaty podatków również uległyby zawieszeniu (jako terminy, których niezachowanie powoduje popadnięcie w opóźnienie). Zatem wprowadzenie do tarczy art. 15zzj byłoby działaniem pozbawionym sensu i sprzecznym z założeniem racjonalności ustawodawcy. Dlatego, naszym zdaniem, szeroka wykładnia, według której treścią art. 15 zzr ust. 1 tarczy objęte byłyby również terminy prawa podatkowego, jest nieprawidłowa.
Reasumując, naszym zdaniem, bieg terminów materialnoprawnych w prawie podatkowym nie został ani wstrzymany ani zawieszony przepisami tarczy. Po pierwsze, prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa, cechującą się swoją autonomią. Po drugie, w tarczy sam ustawodawca wprowadza przepisy sugerujące, że przynajmniej niektóre terminy prawa podatkowego (terminy zapłaty podatków) nie zostały zawieszone. Tym samym, mając na względzie racjonalność ustawodawcy, nie sposób zgodzić się z poglądem, że art. 15zzr tarczy regulowałby kwestię biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego – jeśli ustawodawcy przyświecałaby taka intencja, niewątpliwie wyraziłby wprost swój zamiar w tym zakresie.
Zobacz procedurę w LEX: Narzędzia podatkowe wspierające zwalczanie pandemii koronawirusa >
Na koniec, należy zwrócić uwagę, iż wraz z wejściem w życie tzw. tarczy 3.0, art. 15 zzr został uchylony, natomiast bieg terminów materialnoprawnych w prawie administracyjnym został przywrócony. Stosownie do art. 68 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875)., terminy te rozpoczynają swój dalszy bieg po upływie 7 dni od wejścia w życie wspomnianej ustawy. Stąd rozważania dotyczące zakresu zastosowania art. 15 zzr zachowują swoją aktualność pomimo uchylenia samego przepisu. Uchylenie art. 15 zzr nie niweczy skutków prawnych zawieszenia. Terminy objęte zastosowaniem tego przepisu pozostawały bowiem przez pewien czas zawieszone, co ostatecznie będzie miało wpływ na to, kiedy upłynie dany termin.
Ma to szczególne znaczenie w kontekście biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych – jeśli uznać, że art. 15 zzr ma również zastosowanie do terminów prawa podatkowego, terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uległyby zawieszeniu na mocy przepisów tarczy, co oznacza, że okres przedawnienia zobowiązań podatkowych powinien zostać dodatkowo wydłużony o okres zawieszenia. Przykładowo, w przypadku zobowiązania podatkowego w PIT za 2018 rok, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2020 r. i w normalnych warunkach zakończyłby się 31 grudnia 2024 r. z upływem którego powinno dojść do przedawnienia ww. zobowiązania. Jeśli jednak na mocy przepisów Tarczy doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to nowy termin upływu przedawnienia powinien zostać odpowiednio wydłużony.
Marcin Michna, młodszy menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
Natalia Stępień, konsultant w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
