Rok 2024 wyraźnie pokazał, że krajowa administracja skarbowa (KAS) coraz skuteczniej typuje podatników do kontroli. Choć liczba przeprowadzonych kontroli była niższa niż rok wcześniej, to łączna kwota doszacowanego dochodu okazała się niemal dwukrotnie wyższa niż w 2023 r. (W 2024 r. doszacowany dochód wyniósł ok. 804,3 mln zł wobec ok. 446,6 mln zł w 2023 r.). Jednocześnie, Ministerstwo Finansów intensywnie rozwija narzędzia analityczne, a prezydencki projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje cykliczne kontrole wobec największych podatników.
W takiej rzeczywistości ryzyko zakwestionowania rozliczeń podatkowych jest wyższe niż kiedykolwiek wcześniej – a stawką nie są już tylko podatki, lecz także sankcje karne skarbowe i podatkowe. W praktyce może to skutkować nie tylko nałożeniem kar finansowych, lecz także osobistą odpowiedzialnością członków zarządu, a w skrajnych przypadkach – także osób zaangażowanych w sporządzanie wymaganej prawem dokumentacji i informacji, zwłaszcza w przypadku nieprawidłowego ujęcia kwot relewantnych dla prawidłowego wypełnienia obowiązków w obszarze cen transferowych.
Dlatego w niniejszym artykule zamykającym nasz cykl, przedstawimy wybrane sytuacje, które – choć na pierwszy rzut oka mogą wydawać się oczywiste – w praktyce mogą stanowić realne źródło sporów pomiędzy podatnikiem a fiskusem i przyczyniać się do nakładania sankcji na podatników.
Czytaj również poprzednie artykuły: Ceny transferowe w centrum politycznej gry
Nowa era kontroli w TP – analityka w służbie fiskusa
APA - jakie korzyści uzyska przedsiębiorca - opinia KPMG
Kontrola cen transferowych - jakie możliwości ma podatnik
Co nowego w cenach transferowych? Forum Cen Transferowych ujawnia kierunki zmian
Od kontroli do współpracy - jak podatnicy mogą ograniczać ryzyko w skali globalnej?
Sankcje w cenach transferowych – czy podatników czeka podwójne uderzenie
Sankcje karne skarbowe – teoria i praktyka
Sankcje za uchybienia przewidziane na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (kks) mogą wynikać z czynów zabronionych – przestępstw lub wykroczeń skarbowych i być związane w szczególności:
- ze sporządzeniem lokalnej dokumentacji cen transferowych niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 56c par. 2 kks),
- z podaniem w informacji o cenach transferowych (TPR) danych niezgodnych z dokumentacją lokalną lub stanem rzeczywistym (art. 80e par. 2 kks).
Praktyka ostatnich lat pokazuje, że prawo karne skarbowe coraz częściej staje się nie tyle środkiem ostatecznym, ile instrumentem pierwszego wyboru, a w niektórych przypadkach wręcz jedynym narzędziem realizacji polityki karnej w obszarze podatków. Potwierdzają to dane uzyskane z odpowiedzi Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na zapytanie KPMG w trybie dostępu do informacji publicznej: tylko w latach 2022 – 2024 organy KAS wszczęły łącznie 33 622 postępowania przygotowawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz 68 837 postępowań w sprawach o wykroczenia skarbowe (odpowiedź Ministerstwa Finansów z 28 maja 2025 r. nr BMI1.0123.1800.2025). Trzeba jednak podkreślić, że uzyskane dane z Ministerstwa obejmują łączną liczbę postępowań przygotowawczych prowadzonych przez KAS, bez podziału na poszczególne podatki. Mając na uwadze, że kontrole coraz częściej koncentrują się na weryfikacji cen transferowych, można przyjąć, że część z tych spraw karnych skarbowych odnosiła się właśnie do tego obszaru.
Realne źródła ryzyka w obszarze cen transferowych
Ceny transferowe pozostają ściśle związane z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) zgodnie z którą, transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być ustalane tak, jak zrobiłyby to niezależne podmioty w warunkach rynkowych. Jednym z kluczowych elementów potwierdzenia, że ceny zostały ustalone na warunkach rynkowych jest przygotowanie lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File). W praktyce jednak źródłem ryzyka sankcyjnego mogą być także sytuacje, które na pierwszy rzut oka wyglądają na transakcje które mogłyby zostać zaakceptowane w określonych sytuacjach przez podmioty niepowiązane – takie jak osiąganie wyższej niż oczekiwana rentowności czy ponoszenie strat wynikających z naturalnych zdarzeń gospodarczych. To właśnie te – pozornie drugoplanowe i nieoczywiste – sytuacje, mogą stać się impulsem do kwestionowania podatkowych rozliczeń i prowadzić do poważnych konsekwencji finansowych, zarówno podatkowych jak i karnych skarbowych.
Powstawanie strat – naturalna konsekwencja czy sygnał alarmowy?
Organy podatkowe w wielu krajach, w tym w Polsce, coraz uważniej przyglądają się przypadkom, gdy podmiot powiązany ponosi straty przez kilka lat z rzędu. W takich sytuacjach pojawia się pytanie, czy dana jednostka faktycznie działa na warunkach rynkowych?
Z jednej strony straty mogą być w naturalny sposób związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – mogą wynikać chociażby z fazy rozruchu linii produkcyjnej, strategii gospodarczej związanej np. z ekspansją na nowe rynki, kryzysów gospodarczych czy istotnych zmian operacyjnych. Z drugiej strony jednak, w przypadku podmiotów powiązanych pojawia się dodatkowy kontekst: czy strata jest efektem rzeczywistych uwarunkowań rynkowych, czy raczej rezultatem nierynkowych ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi?
Z perspektywy organów podatkowych długotrwałe straty spółek zależnych mogą sugerować przenoszenie zysków do innych jurysdykcji (niejednokrotnie o korzystniejszym systemie podatkowym), a tym samym uszczuplanie dochodów budżetowych w kraju ich działalności.
Praktyka prowadzonych kontroli w tym obszarze pokazuje, że szczególnie trudne do obrony są sytuacje, gdy straty wykazują producenci kontraktowi (ang. contract manufacturers) lub dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku (ang. limited risk distributors). Skoro takie podmioty nie ponoszą istotnych ryzyk ekonomicznych, nasuwa się pytanie: czy powinny otrzymywać od grupy swoistą rekompensatę – np. w postaci korekty cen transferowych (ang. TP adjustments), gwarantującą im docelową rentowność zgodną z wynikami analizy porównawczej lub przyjętej polityki wewnątrzgrupowej, niezależnie od sytuacji finansowej innych podmiotów powiązanych w ramach tego samego łańcucha wartości dodanej czy też raczej przeczekać trudniejszy okres, licząc na poprawę sytuacji finansowej w przyszłości?
Tym bardziej, jeżeli weźmiemy pod uwagę, że brak mechanizmów kompensacyjnych – takich jak wspomniana korekta cen transferowych – może zostać uznany za działanie nierynkowe, skutkujące doszacowaniem dochodu i dalszymi konsekwencjami podatkowymi i sankcjami.
Ponadnormatywne zyski – kiedy sukces staje się problemem podatkowym?
Odwrotna sytuacja występuje w branżach, które w ostatnich latach rozwijały się wyjątkowo dynamicznie – przykładem może być chociażby sektor IT, usługi kreatywne czy rynek sprzętu medycznego. Podmioty osiągające zyski wyraźnie przekraczające górne kwartyle analiz porównawczych na pierwszy rzut oka mogą uchodzić za wzorcowy przykład sukcesu biznesowego: firma rośnie, generuje wysokie przychody i osiąga ponadprzeciętne dochody.
W praktyce jednak taki wynik potrafi stać się źródłem nowych ryzyk – fiskus nierzadko przyjmuje bowiem założenie, że tak wysoka marża przynosząca podatkowy dochód powinna być utrzymana także w kolejnych latach. Alternatywnie kontrolujący mogą zapytać, dlaczego podobny poziom rentowności nie został osiągnięty we wcześniejszych okresach, skoro warunki realizacji transakcji były zbliżone lub nawet identyczne?
Co istotne, spadek rentowności w kolejnym okresie może skutkować bezpośrednimi pytaniami ze strony organów podatkowych o przyczyny pogorszenia wyników finansowych jednostki. W takiej sytuacji kluczowe jest wskazanie czynników które miały realny wpływ na taki stan rzeczy - w szczególności, czy niższe dochody były rezultatem zmian rynkowych (np. dynamicznego rozwoju konkurencyjnych rozwiązań opartych na AI), czy wcześniejsza „ponadnormatywna” marża była efektem jednorazowej transakcji (one-off), czy też stanowiła konsekwencję nie do końca poprawnie przyjętych założeń metodologicznych i kryteriów porównywalności.
W tym ostatnim przypadku warto zauważyć, że nieadekwatny dobór danych porównawczych, wskaźnika finansowego wykorzystanego do weryfikacji ceny transferowej lub kryteriów selekcji podmiotów może sztucznie zawęzić próbę porównawczą i zaniżyć wyniki analizy (np. przedziały międzykwartylowe lub medianę). W rezultacie spółka, dla której sporządzono analizę – mimo że jej rzeczywiste wyniki były zgodne z warunkami rynkowymi, a na rynku w danym okresie obserwowano wysokie marże – mogła zostać przedstawiona w niekorzystnym świetle. Tego rodzaju „zniekształcenia” wymagają każdorazowo szczegółowej analizy, aby organ podatkowy nie formułował przedwczesnych ani błędnych wniosków dotyczących nierynkowego charakteru transakcji.
Brak jednoznacznego wskazania, że mamy do czynienia z jednorazowym „windfall profit”, stwarza ryzyko, iż organ podatkowy uzna zawyżone wyniki za nową rynkową normę, co w konsekwencji może skutkować doszacowaniem dochodu i nałożeniem sankcji - zarówno podatkowych, jak i karnych skarbowych.
Transakcje finansowe a konieczność aktualizacji analiz porównawczych
Transakcje finansowe od lat należą do najbardziej wymagających obszarów cen transferowych. Zgodnie z art. 11r ustawy o CIT, co do zasady analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. W praktyce rodzi to dodatkowe pytania: kiedy aktualizacja analizy jest rzeczywiście konieczna? Czy w sytuacji, gdy transakcja finansowa została zawarta na określony czas, z góry ustalonym oprocentowaniem i parametrami (np. pożyczka inwestycyjna na 7 lat), a warunki umowne nie dopuszczają ich modyfikacji, cena ustalona na dzień zawarcia powinna być uznawana za rynkową przez cały okres obowiązywania umowy? Czy też – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11r ustawy o CIT – analiza powinna zostać zaktualizowana po upływie 3 lat?
Założenie o niezmienności warunków transakcji ma tu kluczowe znaczenie, ponieważ w transakcjach finansowych częstym problemem jest to, że umowy dopuszczają jednak określone modyfikacje (np. w zakresie oprocentowania, harmonogramu spłat czy dodatkowych opłat). To z kolei rodzi wątpliwości, czy i kiedy aktualizacja analizy staje się obligatoryjna. Co więcej, jeżeli transakcja jest odnawiana, aneksowana, przedłużana lub gdy zmieniają się jej parametry (np. harmonogram spłaty, zabezpieczenia, podporządkowanie) – powstaje pytanie, czy aktualizacja analizy nie jest wymagana nawet wcześniej niż po upływie wskazanych w przepisie 3 lat?
Warto podkreślić, że w transakcjach finansowych zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi aktualizacja warunków w trakcie ich obowiązywania jest zjawiskiem rzadko spotykanym. Dotyczy to w szczególności umów zawartych na czas określony, z góry ustalonym oprocentowaniem i innymi parametrami. Przykładowo banki, udzielając kredytu klientowi niezależnemu, co do zasady w określonych przypadkach mogą nie być skore do zmiany oprocentowania w trakcie trwania umowy, w skrajnych przypadkach nawet jeżeli warunki rynkowe ulegają istotnym zmianom.
Na ten aspekt zwróciła również uwagę Grupa Robocza nr 14 Forum Cen Transferowych w swoim Raporcie z 1 października 2025 r. w zakresie transakcji finansowych. Podkreślono w nim, że obowiązek aktualizacji analizy co 3 lata nie powinien być interpretowany automatycznie, lecz z uwzględnieniem charakteru transakcji. Jeżeli podmioty niepowiązane zawarłyby długoterminowe finansowanie bez zmiany jego warunków, dostosowanie oprocentowania w transakcji wewnątrzgrupowej wyłącznie w wyniku aktualizacji benchmarku nie odzwierciedlałoby zasady ceny rynkowej, a więc nie byłoby zgodne z praktyką rynkową.
Podobny mechanizm zawierają przepisy o tzw. bezpiecznych przystaniach (ang. safe harbour) dla transakcji finansowych, obowiązujące od 2019 r. Pozwalają one stosować oprocentowanie safe harbour dla pożyczki zawartej na okres do 5 lat – bez konieczności jego aktualizacji po upływie 3 lat, nawet jeśli w obwieszczeniu Ministra Finansów wskazana zostałaby inna marża.
Założenie, że podatnik powinien co 3 lata poszukiwać na rynku korzystniejszych warunków finansowania, byłoby często nieracjonalne i w praktyce trudne do realizacji. Zawarcie transakcji finansowej, ustalenie jej warunków i podpisanie umowy to proces złożony, pracochłonny i kosztowny – dlatego strony zwykle akceptują warunki rynkowe na moment zawarcia transakcji, z pełną świadomością okresu jej obowiązywania.
W takich przypadkach ewentualny zarzut organu podatkowego może dotyczyć nie tyle braku samej analizy, co jej niekompletności – a to z kolei potencjalnie otwiera drogę do sankcji karnych skarbowych.
Cena promocyjna: 77.6 zł
|Cena regularna: 194 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 97 zł
Brak politycznej woli do obniżania sankcji kks
Jak wskazano na wstępie, ofensywa w obszarze cen transferowych ma na celu przede wszystkim uszczelnienie systemu podatkowego i wzmocnienie funkcji kontrolnej – m.in. poprzez traktowanie obowiązków formalnych, takich jak sporządzenie Local File czy raportowanie TPR, jako rzeczywistego narzędzia nadzoru nad podatnikami. W tym kontekście rządowy projekt ustawy o zmianie Kodeksu karnego skarbowego oraz Ordynacji podatkowej – w ramach tzw. pakietu deregulacyjnego – przewidywał obniżenie kar grzywny za uchybienia formalne w obszarze cen transferowych (z 720 do 480 stawek dziennych, tj. z 44,79 mln PLN do 29,86 mln PLN, oraz z 240 do 120 stawek dziennych, tj. z 14,93 mln PLN do 7,46 mln PLN) - X Kadencja, druk sejm. nr 1313.
Ustawa ta została jednak ostatecznie zawetowana przez Prezydenta. W praktyce oznacza to brak politycznego konsensusu w zakresie złagodzenia sankcji karnych skarbowych. Podatnicy muszą się zatem liczyć z utrzymaniem wysokiego poziomu ryzyka sankcyjnego w obszarze cen transferowych.
Cena promocyjna: 77.6 zł
|Cena regularna: 194 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 97 zł
Projekt prezydencki: wyższe stawki sankcji podatkowych
Kolejnym kierunkiem zmian w obszarze sankcji jest projekt prezydencki, który koncentruje się na instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Proponowane regulacje przewidują podwyższenie podstawowej stawki z 10 proc. do 20 proc., z możliwością jej podwojenia, a w niektórych przypadkach nawet potrojenia. W praktyce oznacza to, że w decyzjach dotyczących cen transferowych całkowite obciążenie – łącznie z 19 proc. stawką CIT – mogłoby sięgnąć od 39 proc. do nawet 79 proc.
W uzasadnieniu do projektu wskazano, że podwyższenie stawek dodatkowego zobowiązania podatkowego ma realizować rekomendacje OECD, które zachęcają państwa do wzmacniania skuteczności sankcji za uchybienia dokumentacyjne. Warto jednak zauważyć, że w praktyce ekonomiczny ciężar tych sankcji może spoczywać przede wszystkim na spółkach należących do grup kapitałowych - które ze względu na skalę transakcji i złożoność procesów dokumentacyjnych, są szczególnie narażone na błędy.
Co istotne, projekt prezydencki nie przewiduje zmian w zakresie mechanizmów umożliwiających uniknięcie sankcji podatkowej. Możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania ma charakter wyłącznie uznaniowy – organ może, ale nie musi z niej skorzystać – i ograniczona jest wyłącznie do wyjątkowych sytuacji, w których podatnik działał w dobrej wierze (art. 58a § 3 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z projektem, większość propozycji miałaby wejść w życie od 1 stycznia 2026 r. Co istotne, inicjatywa prezydencka uzyskała poparcie części środowisk politycznych, co oznacza, że ryzyko ich uchwalenia należy ocenić jako wysokie.
Podsumowanie
Ceny transferowe coraz wyraźniej przestają być jedynie „przykrym obowiązkiem” sprawozdawczym, a stają się obszarem, w którym przecinają się interesy fiskusa i podatników. Organy podatkowe dysponują coraz bardziej zaawansowaną analityką i nie wahają się sięgać po sankcje – zarówno podatkowe, jak i karne skarbowe.
Dla podatników oznacza to, że stawką w grze nie jest już wyłącznie wysokość podatku, ale także bezpieczeństwo osobiste osób zarządzających firmą, reputacja firmy i stabilność biznesu. Brak politycznej woli złagodzenia sankcji, przy równoczesnych propozycjach ich zaostrzenia, sprawia, że ryzyko systematycznie rośnie.
W praktyce zwykły błąd formalny, brak aktualizacji analizy czy nieprecyzyjne uzasadnienie wyników finansowych mogą wystarczyć, by uruchomić lawinę konsekwencji. Dlatego ceny transferowe należy postrzegać nie tylko jako formalny obowiązek, lecz przede wszystkim jako element strategicznego zarządzania ryzykiem podatkowym – bo to właśnie w tym obszarze coraz częściej rozstrzygają się spory z fiskusem.
Autorzy: Jakub Roszkiewicz, Partner w Zespole ds. Cen Transferowych w KPMG w Polsce
Ireneusz Ledzion, doradca podatkowy, Menedżer w Zespole ds. Cen Transferowych, KPMG w Polsce
