W poprzednich artykułach naszego cyklu omawialiśmy instrumenty, które pozwalają podatnikom skutecznie ograniczać ryzyka podatkowe – w szczególności APA, czyli prewencyjny mechanizm zabezpieczający przed doszacowaniem dochodu, oraz MAP, stanowiącą swoistą „procedurę ratunkową” w przypadku wydania niekorzystnej decyzji przez organ podatkowy.

W dzisiejszym tekście chcemy przybliżyć kolejne - być może mniej znane, ale stopniowo zyskujące na znaczeniu - instrumenty zapewniające pewność podatkową. Należą do nich: krajowy Program Współdziałania z Szefem KAS (Program Współdziałania), międzynarodowy program ICAP (ang. International Compliance Assurance Programme) prowadzony przez OECD, oraz inicjatywa ETACA (ang. European Trust and Cooperation Approach) prowadzona na poziomie Unii Europejskiej.

Choć wspomniane programy różnią się zakresem i konstrukcją, łączy je wspólna idea: zastąpienie kontroli dialogiem oraz wczesne rozpoznawanie i rozwiązywanie ryzyk podatkowych, zanim przekształcą się w spór z organami.

Czytaj również poprzednie artykuły: Ceny transferowe w centrum politycznej gry

Nowa era kontroli w TP – analityka w służbie fiskusa

APA - jakie korzyści uzyska przedsiębiorca - opinia KPMG

Kontrola cen transferowych - jakie możliwości ma podatnik

Co nowego w cenach transferowych? Forum Cen Transferowych ujawnia kierunki zmian

Sankcje w cenach transferowych – czy podatników czeka podwójne uderzenie

Program Współdziałania – krajowy model zaufania

Wprowadzony 1 lipca 2020 r. Program Współdziałania to polski odpowiednik koncepcji cooperative compliance, znanej już w takich krajach jak Holandia, Irlandia czy USA (Sejm VIII kadencji, nr druku 3788). Jego celem jest odejście od tradycyjnego modelu kontroli na rzecz relacji opartej na zaufaniu, przejrzystości i wczesnym dialogu między podatnikiem a administracją skarbową.

Podstawą uczestnictwa w programie jest zawarcie umowy na wniosek podatnika z szefem KAS. Program ma charakter dobrowolny i jest dostępny dla dużych przedsiębiorstw, których roczne przychody w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 50 mln euro (dla wniosków składanych w 2025 r. kwota ta stanowi równowartość ok. 213,65 mln zł)

Umowa o przystąpienie do programu jest zawierana na czas nieokreślony, w formie pisemnej i określa szczegółowe obowiązki zarówno po stronie podatnika, jak i administracji skarbowej.

Zobacz w LEX procedurę: Zawarcie umowy o współdziałanie >

Podatnik, który zawarł umowę o współdziałanie, jest w szczególności zobowiązany do:

  • wdrożenia skutecznych ram wewnętrznego nadzoru podatkowego - obejmujących procesy i procedury zapewniające prawidłowe wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, odpowiednio do skali i charakteru prowadzonej działalności;
  • zgłaszania Szefowi KAS – z własnej inicjatywy – istotnych zagadnień podatkowych, które mogą stać się źródłem potencjalnego sporu z organami, zgodnie z progami istotności określonymi w umowie o współdziałanie;
  • niezwłocznego przekazywania informacji o zdarzeniach mogących skutkować uzyskaniem istotnej korzyści podatkowej, w granicach progów istotności ustalonych w umowie.

Warunkiem uczestnictwa w programie jest pozytywny wynik audytu wstępnego, który potwierdza rzetelność rozliczeń oraz skuteczność wdrożonych mechanizmów nadzoru podatkowego. W dalszej fazie KAS przeprowadza audyt podatkowy, stanowiący alternatywę dla tradycyjnych kontroli podatkowych.

Podatnik może również zlecić niezależny audyt funkcji podatkowej (np. firmie doradczej lub audytorskiej), który stanowi element nadzoru wewnętrznego i zwiększa wiarygodność uczestnika. 

Czytaj też w LEX: Umowa o współdziałanie z KAS - na czym polega? >

 

Korzyści i zasady uczestnictwa w programie

W zamian za przejrzystość i bieżącą współpracę z administracją, uczestnicy programu uzyskują szereg korzyści, które realnie przekładają się na ograniczenie ryzyk podatkowych i większą przewidywalność rozliczeń.

Do najważniejszych zalet Programu Współdziałania należy zaliczyć m.in.:

  • mniej kontroli podatkowych i szybsze rozstrzyganie wątpliwości - dzięki stałemu kontaktowi z administracją skarbową i wspólnemu uzgadnianiu stanowisk jeszcze przed złożeniem deklaracji,
  • preferencyjne warunki zawierania uprzednich porozumień cenowych - w tym możliwość uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego (APA) z 50 proc. obniżką opłaty,
  • zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (50 proc.) do zaległości powstałych w wyniku skorygowania nieprawidłowości stwierdzonych w toku audytu wstępnego,
  • wzmocnienie reputacji podatnika – uczestnictwo w programie publikowane jest na stronach Ministerstwa Finansów, co potwierdza wysoki poziom compliance i transparentności.

Podatnik może wypowiedzieć umowę o współdziałanie w dowolnym momencie. Należy jednak pamiętać, że wiąże się to z utraceniem wszystkich wynikających z niej korzyści oraz dwuletnim zakazem ponownego przystąpienia do programu. Przed podjęciem decyzji o zakończeniu współpracy warto zatem dokładnie przeanalizować potencjalne skutki podatkowe i reputacyjne takiego kroku.

W LEX znajdziesz wzór wniosku o zawarcie umowy o współdziałanie >

 

ICAP – międzynarodowy program współpracy w ramach OECD

Drugim instrumentem służącym ograniczaniu ryzyk podatkowych jest ICAP (ang. International Compliance Assurance Programme) – program opracowany przez OECD. Jego celem jest umożliwienie dużym grupom międzynarodowym wspólnej analizy ryzyk podatkowych z udziałem kilku administracji podatkowych jednocześnie, zanim dojdzie do potencjalnego sporu lub podwójnego opodatkowania.

ICAP ma charakter międzynarodowy - uczestniczą w nim obecnie 23 administracje podatkowe z całego świata, w tym m.in. Niemcy, Francja, Włochy, Wielka Brytania, USA, Japonia oraz Polska (od 2021 r.). Program ma charakter dobrowolny, a jego uczestnikami mogą być grupy kapitałowe prowadzące działalność w co najmniej trzech jurysdykcjach podatkowych.

Zgodnie z raportem „ICAP. Aggregated Results and Statistics” opublikowanym przez OECD pod koniec stycznia 2024 r., do tej pory zakończono 20 procedur ICAP, obejmujących również sprawy prowadzone w ramach dwóch projektów pilotażowych. Z przedstawionych danych opublikowanych w raporcie wynika, że program ICAP skutecznie wspiera budowanie pewności podatkowej i ograniczanie sporów między administracjami podatkowymi a grupami kapitałowymi.

Na podstawie raportu wskazać można kilka kluczowych wniosków:

  • wysoka skuteczność procedury w identyfikacji niskiego ryzyka - aż w 40 proc. przypadków wszystkie analizowane obszary zostały uznane za niskiego ryzyka przez wszystkie uczestniczące jurysdykcje, co potwierdza spójność ocen między administracjami podatkowymi;
  • znaczący poziom pewności podatkowej dla większości grup - ok. 80 proc. przedsiębiorstw uzyskało kwalifikację „niskiego ryzyka” we wszystkich lub niemal wszystkich obszarach, co w praktyce może przełożyć się na mniejsze prawdopodobieństwo kontroli podatkowych i większe bezpieczeństwo rozliczeń;
  • najmniej kontrowersyjne obszary to te o charakterze operacyjnym, takie jak zakłady zagraniczne, środki trwałe czy usługi wewnątrzgrupowe - oznacza to, że spory i niepewność koncentrują się raczej wokół bardziej złożonych zagadnień, takich jak wartości niematerialne czy finansowanie wewnątrzgrupowe;
  • ICAP sprzyja harmonizacji podejścia organów podatkowych - wysoki poziom zgodności ocen ryzyka w różnych krajach wskazuje, że program może ograniczać ryzyko podwójnego opodatkowania oraz zwiększać przewidywalność interpretacji przepisów w skali międzynarodowej.

Przedstawione wyżej dane potwierdzają, że ICAP może być skutecznym narzędziem prewencji podatkowej, zwłaszcza w obszarach operacyjnych, natomiast największe wyzwania pozostają w sferze finansowania i wartości niematerialnych. 

 

Korzyści i znaczenie programu ICAP

Najważniejszą korzyścią uczestnictwa w programie ICAP jest uzyskanie od administracji podatkowych potwierdzenia, że określone transakcje lub obszary działalności są uznane za obszary niskiego ryzyka podatkowego. Rezultatem procedury jest tzw. comfort letter – pismo wydawane przez każdą z administracji uczestniczących w procesie, potwierdzające ustalenia dotyczące oceny ryzyka. Dokument ten, choć nie ma charakteru prawnie wiążącego, pełni funkcję zapewnienia administracyjnego i stanowi dla grupy międzynarodowej istotny element bezpieczeństwa podatkowego.

Choć ICAP – w przeciwieństwie np. do uprzednich porozumień cenowych (APA) – nie daje formalnej gwarancji rynkowości rozliczeń, zapewnia przedsiębiorstwom wysoki poziom pewności podatkowej i przewidywalności. Jego siła tkwi w otwartym dialogu między grupami międzynarodowymi a administracjami podatkowymi, które wspólnie dokonują oceny ryzyk związanych z danymi transakcjami. 

Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność osób zarządzających i podmiotu zbiorowego za naruszenie przepisów dotyczących cen transferowych >

 

ETACA – europejski model współpracy i zaufania

Trzecim instrumentem służącym ochronie ryzyka jest ETACA (ang. European Trust and Cooperation Approach) – inicjatywa Komisji Europejskiej, stanowiąca europejską odpowiedź na program ICAP, rozwijana we współpracy z administracjami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej. Jej celem jest promowanie dialogu i zaufania pomiędzy dużymi przedsiębiorstwami a organami podatkowymi w całej Unii, a także ujednolicenie praktyki w zakresie oceny ryzyk podatkowych.

Zgodnie z raportem opublikowanym na stronach Komisji Europejskiej we wrześniu 2025 r. pt. „ETACA Conference. Launch of the Second Pilot”:

  • Pierwszy pilotaż uruchomiono w listopadzie 2021 r.; uczestniczyło w nim 14 państw członkowskich w ramach Grupy Sterującej ETACA, co pozwoliło przetestować praktyczność i skuteczność wytycznych.
  • Drugi pilotaż objął już 18 państw członkowskich UE - co potwierdza rosnące zainteresowanie Państw uczestniczących w programie.

Z raportu wynika m.in. że brak osiągnięcia wspólnego stanowiska w odniesieniu do danej transakcji nie wyklucza zastosowania innych procedur, takich jak uprzednie porozumienia cenowe (APA) – bilateralne lub multilateralne – czy wspólne kontrole podatkowe. Udział w programie ma zatem charakter dobrowolny i nie jest prawnie wiążący. 

Czytaj też w LEX: Zawieranie uprzednich porozumień cenowych (APA) >

 

Korzyści z programu ETACA

Rezultatem oceny w ramach programu ETACA jest tzw. outcome letter – pismo wydawane przez administrację wiodącą oraz, opcjonalnie, przez pozostałe administracje uczestniczące w ETACA. Choć dokument ten nie ma charakteru wiążącego, pełni funkcję podobną do comfort letter w programie ICAP – potwierdza, że dany obszar działalności nie wymaga dalszej analizy pod kątem ryzyk.

ETACA umożliwia zatem spójną ocenę ryzyka w kilku krajach UE, szybsze rozwiązywanie wątpliwości interpretacyjnych i większą przewidywalność rozliczeń w skali europejskiej. Podobnie jak Program Współdziałania i ICAP, opiera się na zasadzie „trust and verify” - czyli zaufaniu popartym transparentnością i gotowością do współpracy. 

Czytaj też w LEX: Harmonizacja cen transferowych w ramach UE - czy rozwiąże problem cen transferowych? >

 

Wnioski i obserwacje

Rosnąca aktywność kontrolna zapowiadana przez Ministerstwo Finansów w obszarze cen transferowych, a także coraz szersze wykorzystanie analityki danych przez Krajową Administrację Skarbową sprawiają, że podatnicy coraz częściej poszukują bardziej przewidywalnych i partnerskich form relacji z administracją skarbową.

W odpowiedzi na te potrzeby pojawia się możliwość skorzystania z instrumentów opartych na współpracy i zaufaniu, które – mimo dobrowolnego charakteru – pozwalają skutecznie ograniczać ryzyka podatkowe jeszcze przed formalnym wszczęciem procedur kontrolnych.

W Polsce kluczowym narzędziem w tym zakresie pozostaje Program Współdziałania, umożliwiający bieżący dialog z KAS i uzyskanie realnych preferencji. Obecnie w programie uczestniczy 16 podatników, jednak należy oczekiwać, że zainteresowanie programem będzie systematycznie rosnąć.

Na poziomie międzynarodowym podobne funkcje pełnią ICAP (program OECD) oraz ETACA (inicjatywa Komisji Europejskiej). Oba modele umożliwiają wielostronną ocenę ryzyka transakcji i uzyskanie tzw. comfort letter lub outcome letter – dokumentów potwierdzających niskie ryzyko podatkowe w oczach kilku administracji jednocześnie.

Wspólnym mianownikiem tych inicjatyw jest zasada „trust and verify” – zaufanie oparte na transparentności, dialogu i gotowości do współpracy. Dla przedsiębiorców oznacza to w praktyce większą pewność podatkową, mniejsze ryzyko kontroli oraz bardziej partnerskie relacje z administracjami podatkowymi – zarówno w Polsce, jak i na poziomie międzynarodowym.

Czytaj też w LEX: CIT 2025 - przewodnik po zmianach >

Autorzy: Katarzyna Darska, doradca podatkowy, Partner Associate w Zespole ds. Cen Transferowych, KPMG w Polsce

Ireneusz Ledzion, doradca podatkowy, Menedżer​ w Zespole ds. Cen Transferowych, KPMG w Polsce