W praktyce orzeczniczej przyjmuje się zazwyczaj, że jeżeli zakup eleganckiej odzieży (nieoznaczonej w trwały sposób logo firmy) ma na celu budowanie niepowtarzalnego wizerunku i prezencji podatnika, to poniesione wydatki mają charakter kosztów reprezentacji. Tym samym nie mogą one stanowić kosztów podatkowych. Natomiast odzież trwale oznaczona w logo spełnia funkcję reklamową, gdyż zmierza do identyfikacji firmy, a co za tym idzie jej rozpoznawalności na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia:
przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT),
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokryty z jego majątku (wydatki poniesione przez inne podmioty nie stanowią kosztu podatnika),
ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony,
pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na ich wysokość,
jest właściwie udokumentowany,
nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 23 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11; wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 839/18).
Co do zasady, koszty reprezentacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, natomiast koszty reklamy i marketingu mogą być zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „reprezentacji”, wskazując jedynie przykładowe wydatki. W ujęciu słownikowym reprezentacja oznacza „okazałość, wytworność, świadczącą o czyimś bogactwie lub wysokiej pozycji społecznej” (Nowy Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 838). Celem kosztów reprezentacyjnych jest zatem kreowanie wizerunku podatnika, budowanie pozytywnego obrazu firmy oraz relacji z kontrahentami.
Sądy administracyjne wielokrotnie podejmowały próbę zdefiniowania reprezentacji. NSA w wyroku siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, wskazał, że o reprezentacji decyduje cel wydatku. Jeżeli wyłącznym lub dominującym celem jest wykreowanie wizerunku podatnika, to wydatek ma charakter reprezentacyjny.
Z kolei reklama obejmuje działania mające na celu kształtowanie popytu na towary, usługi lub markę poprzez zachęcanie potencjalnych klientów do ich nabywania. Może być realizowana różnymi środkami przekazu, m.in. . poprzez prezentację towarów, ich cech, zalet technicznych czy rozpowszechnianie logo firmy (por. interpretacje dyrektora KIS z 31 stycznia 2025 r., 0114-KDIP2-1.4010.642.2024.4.AZ; z 16 września 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.377.2024.3.AND).
Ocena, czy dany wydatek ma charakter reprezentacyjny, powinna być dokonywana przez pryzmat jego celu (por. interpretacja dyrektora KIS z 8 czerwca 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.97.2021.1.MK). Należy uwzględnić m.in. . skalę działalności podatnika, wartość wydatku, krąg odbiorców oraz okoliczności jego poniesienia. To podatnik – znając specyfikę swojej działalności – dokonuje kwalifikacji wydatku.
W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że zakup eleganckiej odzieży lub strojów służbowych nieoznaczonych trwale logo firmy, jeżeli służy budowaniu wizerunku pracownika lub firmy, stanowi koszt reprezentacji i nie może być zaliczony do kosztów podatkowych (por. interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 17 listopada 2014 r., IBPBI/1/415-960/14/ESZ).
Dodatkowo wskazuje się, że wydatki na elegancką odzież służbową nieoznaczoną logo firmy mogą służyć celom osobistym pracownika, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (por. interpretacja dyrektora KIS z 20 grudnia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.586.2024.3.KW). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na składniki majątku, które nie są wykorzystywane w działalności, lecz służą celom osobistym pracowników.
Natomiast odzież służbowa trwale oznaczona logo firmy (np. garnitury, garsonki) może pełnić funkcję reklamową, zwiększając rozpoznawalność firmy i wpływając na przychody. W takim przypadku wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (por. interpretacje Dyrektora KIS z 20 grudnia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.586.2024.3.KW; z 12 stycznia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.726.2022.4.KM).
Dyrektor KIS w interpretacji z 28 października 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.493.2024.1.AG) wskazał, że przy kwalifikacji wydatków na odzież służbową znaczenie mają również jakość i cena jednostkowa odzieży. Standardowe, jednorodne stroje firmowe mogą stanowić racjonalny wydatek reklamowy, natomiast zakup odzieży ekskluzywnej, której celem jest wywołanie wrażenia okazałości i wytworności, będzie wydatkiem reprezentacyjnym, wyłączonym z kosztów podatkowych. W opisanym stanie faktycznym wydatki na garnitury i garsonki opatrzone logo firmy uznano za koszty reklamy.
W ostatnim czasie pojawił się jednak pogląd, że jeżeli obowiązek noszenia formalnej odzieży wynika z wewnętrznego regulaminu dress code, ustanowionego wyłącznie w celach reprezentacyjnych i zawodowych, to wydatki na jej zakup stanowią koszty reprezentacji i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia tego fakt, że odzież nie stanowi elementu prywatnej garderoby pracowników i jest używana wyłącznie w pracy (por. interpretacja dyrektora KIS z 6 listopada 2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.461.2025.2.END).
