Z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie rozliczenia CIT w związku z zakończeniem dzierżawy i pozostawieniem jej przedmiotu u wydzierżawiającego, zwróciła się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jednym z przedmiotów działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Jak wskazano we wniosku, do spółki zgłosił się podmiot zainteresowany wybudowaniem budynku hotelowego na jednej z nieruchomości będącej w jej własności z uwagi na atrakcyjność lokalizacji. Wnioskodawca sprzedać działki nie chce, dlatego strony dążą do zawarcia umowy dzierżawy niezabudowanej działki. W ramach umowy dzierżawca będzie zobowiązany do regulowania czynszu dzierżawnego na rzecz spółki, z kolei spółka odda dzierżawcy działkę gruntu w celu jej użytkowania i czerpania z niej pożytków. Co więcej, dzierżawca będzie uprawniony do dokonywania na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy, bowiem zgodnie z umową dzierżawca będzie realizował własnym kosztem inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku hotelowego na gruncie, do którego tytuł prawny posiada wnioskodawca. Czynsz dzierżawny ma zostać określony zgodnie z wartością rynkową.
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Roszczenia o zwrot nakładów w razie zbycia rzeczy dzierżawionej w czasie trwania dzierżawy >
Rozliczenia umowy dzierżawy niesprawiedliwe dla dzierżawcy
W dalszych zapisach umowy wskazano, że po zakończeniu stosunku dzierżawy dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić przedmiot dzierżawy spółce, która od tego momentu będzie uprawniona do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy trwale z gruntem związany. Tym samym po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie przy wnioskodawcy. W związku z dążeniami dzierżawcy do uregulowania kwestii dodatkowego wynagrodzenia za fakt pozostania poczynionych przez niego nakładów w momencie zakończenia stosunku dzierżawy po stronie spółki, mimo wyłożenia własnych kosztów na wzniesienie budynku hotelowego, w umowie uwzględniono dodatkowe postanowienia. Mianowicie, wydzierżawiający (spółka) miałby obniżyć umowny czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy na określony i wspólnie uzgodniony czas liczony co najmniej od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do jej zakończenia. Po upływie okresu obniżonego czynszu, kwota nie będzie już pomniejszana.
Zobacz wzór dokumentu: Odpowiedź na wezwanie do obniżenia czynszu dzierżawy >
W dalszej kolejności dzierżawca będzie zobowiązany do przedkładania rachunków i faktur obrazujących wysokość i przeznaczenie rzeczywiście poniesionych kosztów, dodatkowo zgodnie z zapisami nie będzie mógł wnosić roszczeń z tytułu poniesionych nakładów, uznając je za rozliczone wraz z obniżeniem czynszu dzierżawnego, bowiem wartość rynkowa nakładów pozostałych przy wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała lub będzie niższa od równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny podczas trwania umowy.
Zobacz również: Zyski z prywatnego najmu od stycznia obowiązkowo objęte ryczałtem >>
Kwota obniżonego czynszu równa wartości rynkowej nakładów dzierżawcy
Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły skutków podatkowych zakończenia umowy dzierżawy, bowiem spółka chciała ustalić, czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy skutkującego pozostawieniem przy niej budynku hotelowego, uzyska ona przychód z nieodpłatnego świadczenia, kiedy wartość rynkowa budynku hotelowego po okresie dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty obniżonego czynszu dzierżawnego w trakcie trwania umowy lub będzie od niej niższa.
Zobacz wzór dokumentu: Wniosek o obniżenie czynszu dzierżawnego >
Spółka wychodziła z założenia, że jeśli wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, to od strony cywilistycznej możliwe ulepszenia przedmiotu dzierżawy i dokonane przez dzierżawcę nakłady na przedmiot dzierżawy stają się częścią składową nieruchomości, która nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności. Dzierżawca ponosząc nakłady na rzecz dzierżawioną staje się ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym, nie prawnym. Jeśli natomiast najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.). Zatem jeśli wnioskodawca zwróci dzierżawcy równowartość nakładów to nie uzyskuje jakichkolwiek realnych korzyści finansowych w związku z tym zdarzeniem.
Zobacz wzór dokumentu: Odmowa zwrotu kosztów poniesionych na naprawę przedmiotu dzierżawy >
Jak stwierdził wnioskodawca, po zakończeniu stosunku dzierżawy skutkującego pozostawieniem budynku hotelowego przy spółce, nie powstanie jakikolwiek przychód z nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki, gdyż wartość rynkowa nakładów pozostałych przy spółce będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy albo będzie od niej niższa. Spółka w ten sposób pozbędzie się należnej jej części czynszu dzierżawnego.
Zobacz wzór dokumentu: Wezwanie do zapłaty czynszu dzierżawnego >
Z kolei przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje tylko wtedy, kiedy właściciel nieruchomości osiąga realną korzyść majątkową w postaci nakładów poczynionych przez dzierżawcę, nie świadcząc w zamian ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Inaczej mówiąc, z przychodem spółka miałaby do czynienia, jeżeli wartość rynkowa nakładów pozostałych przy spółce byłaby wyższa od kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w czasie obowiązywania umowy. Takie stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe (interpretacja indywidualna z 7 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.816.2022.1.ANK).
Zobacz procedurę: Zbycie składnika majątkowego >
Świadczenie nieodpłatne bez jednostronnego przysporzenia
Jak wskazał dyrektor KIS, do przychodów podatkowych należą wszelkie przysporzenia podatnika o definitywnym charakterze, powiększające jego aktywa, którymi może rozporządzać jak własnymi. Z drugiej strony przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika o konkretnym wymiarze finansowym. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania u otrzymującego przysporzenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie nieodpłatne, to zdaniem organu musi polegać wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie uzyskał. Dlatego organ interpretujący wskazał, że do wykazania świadczenia nieodpłatnego z ustawy o CIT po stronie uzyskującego musi wystąpić jednostronne przysporzenie o charakterze majątkowym i niezwiązanym z istnieniem żadnego wzajemnego zobowiązania. Sam przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wygeneruje podatnik uzyskując korzyść od innego podmiotu bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty.
Czytaj w LEX: Nieodpłatne świadczenia - przychody i koszty >
Dyrektor KIS wyjaśnił, że przy tak skonstruowanej umowie najmu spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia kształtującego podstawę opodatkowania CIT z uwagi na brak świadczenia w naturze i nieodpłatnego świadczenia. Przychód nie powstanie, ponieważ wartość rynkowa nakładów pozostałych przy spółce będzie odpowiadała równowartości kwoty (albo będzie kwotą niższą), o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy i w ramach płatności czynszu dzierżawnego zostanie rozliczona.
Czytaj w LEX: Nieodpłatne zabezpieczenie a przychód podatkowy w CIT - omówienie orzecznictwa >
Odnośnie sytuacji, kiedy nakłady poniesione przez dzierżawcę pozostawione nieodpłatnie wydzierżawiającemu skutkują powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się już dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.6.2017.1.KS.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
