Zainteresowanie fiskusa obszarem opodatkowania podatkiem u źródła (WHT) z roku na rok wzrasta. Świadczy o tym liczba kontroli skarbowych oraz sporów prowadzonych przez płatników i podatników przed sądami administracyjnymi. Skarbówka nie zawsze ma jednak rację. Przykładem jest przełomowy wyrok WSA w Warszawie w sprawie, w której wraz z Bartoszem Barańskim, Local Partnerem w Zespole postępowań spornych w Deloitte, miałem przyjemność być pełnomocnikiem skarżącego.
Czytaj też: Opodatkowanie dywidend - komentarz praktyczny >>>
W wyroku tym sąd w pełni podzielił cały szereg zarzutów i argumentów o niezasadności odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy. Doniosłość rozstrzygnięcia wzmacnia fakt, iż po dokonaniu szerokiej analizy sprawy sąd za bezzasadne uznał twierdzenia organów podatkowych o sztuczności czynności oraz o jej rzekomym wykorzystaniu w celach podatkowych. W uzasadnieniu sąd wskazał również, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do ogólnego domniemania oszustwa i nadużycia zwolnienia w podatku u źródła, niezależnie od okoliczności faktycznych.
Istota sporu
Rozstrzygnięty przez WSA w Warszawie spór dotyczył opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych należności dywidendowych wypłaconych w latach 2016-2017 przez polską spółkę na rzecz jej jedynego właściciela rezydującego w innym kraju Unii Europejskiej. Spółka jako płatnik podatku zastosowała zwolnienie z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Przepis ten zwalnia z podatku dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli łącznie są spełnione szczegółowo określone w nim warunki odnoszące się do: (1) statusu i rezydencji podmiotu wypłacającego oraz otrzymującego dywidendę, (2) poziomu udziałów (akcji) posiadanych przez spółkę otrzymującą dywidendę w kapitale spółki wypłacającej dywidendę oraz (3) zasad opodatkowania dochodów spółki uzyskującej dywidendę.
Czytaj też: Ograniczenie podatku u źródła od dywidend a polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania >>>
Organy podatkowe uznały jednak, że dywidendy wypłacone przez płatnika powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w stawce 19 proc. W toku kontroli ustalono wprawdzie, że zarówno podmiot wypłacający dywidendy, jak i podmiot z innego państwa UE uzyskujący dywidendy, spełnił wszystkie kryteria zwolnienia. Niemniej organy stwierdziły, że w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22c ustawy o CIT. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę antyabuzywną, wyłączającą prawo do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. W ocenie organów, działanie odbiorcy dywidend nie miało bowiem rzeczywistego charakteru.
Przed zarzutami fiskusa można się jednak bronić
Istotne znaczenie w kontekście sporów dotyczących podatku u źródła jest właściwa i kompleksowa analiza wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności dotyczy to treści ekonomicznej czynności, uzasadnienia biznesowego oraz kwestii związanych z tzw. substancją majątkową i osobową uczestniczących w sprawie podmiotów gospodarczych.
WSA w Warszawie po dokonaniu szerokiej i wieloaspektowej analizy okoliczności faktycznych uznał, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Sąd zgodził się z argumentacją, że utworzenie podmiotu otrzymującego dywidendę w strukturze grupy było uzasadnione ekonomiczne i nie było działaniem sztucznym.
Sąd w pełni podzielił również szeroko przedstawioną argumentacją o nieadekwatności powoływania się organów na tezy wyroków TSUE z 26 lutego 2019 r. w tzw. sprawach duńskich (C-115/16 i C-116/16). W sprawach tych TSUE uznał, że organy krajowe mogą odmówić przyznania preferencji w podatku u źródła opartych o dyrektywy UE, jeżeli powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. WSA w Warszawie wskazał jednak, że spółki opisywane w ww. wyrokach miały charakter tzw. mailbox companies, a więc były to podmioty niewykonujące żadnej działalności gospodarczej, nieposiadające praktycznie żadnego substratu osobowo-majątkowego. Tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły natomiast w analizowanej sprawie.
Zobacz również: Minimalny CIT będzie na razie zawieszony >>
Brak spełnienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT
Za prawidłowe w sprawie, sąd uznał stanowisko z tezą organów, że zastosowane przez płatnika zwolnienie jest zgodnie z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego oraz wspólnotowego. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania art. 22c ustawy o CIT.
Sprawdź też: Zwolnienie z CIT dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych >>>
Sąd uwzględnił w tym zakresie argument, że sformułowane przez organ oczekiwanie kolejnego opodatkowania wypłaty dywidendy na poziomie spółki dominującej stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym), raz na poziomie spółki zależnej i kolejny raz na poziomie spółki dominującej. Powyższe, błędne założenie organu prowadzi nie tylko do wypaczenia celu i istoty analizowanych regulacji (zwolnienia), ale również do wykładni skutkującej swoistą pułapką dla podatników oraz wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE jest bowiem zapewnienie neutralności podatkowej dla wypłaty dywidend (zysków) pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich.
Obowiązki podatnika i płatnika w zakresie zwolnienia WHT
W komentowanym wyroku WSA w Warszawie zgodził się również z argumentacją, że status rzeczywistego właściciela podmiotu otrzymującego dywidendę nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zarówno dla płatnika, jak i podatnika).
Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b oraz obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c ustawy o CIT Adresatem tych przepisów są wyłącznie podatnicy otrzymujący dywidendę. Natomiast spółki wypłacające dywidendę do podmiotu rezydującego w innym kraju Unii Europejskiej, aby zastosować zwolnienia z podatku u źródła obowiązane są do spełnienia warunków wskazanych w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT. Z powyższego zestawienia wynika, że odmienne są obowiązki podatnika (podmiotu uzyskującego dywidendę) oraz płatnika (podmiotu wypłacającego dywidendę).
Oznacza to, że płatnik podatku u źródła nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem. Przepis art. 22c ustawy o CIT należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie został on skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.
Płatnik miał zatem obowiązek spełnienia wyłącznie warunków formalnych, tj. zgromadzenie certyfikatu rezydencji i oświadczenia podatnika, oraz ustalenia na tej podstawie wysokości podatku oraz ewentualnego jego poboru oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego.
Znaczenie wykładni systemowej
Za takim stanowiskiem przemawia również uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia, obowiązuje w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich etc. (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). Brak analogicznego wymogu na płaszczyźnie opodatkowania wypłaty dywidendy zmusza do wniosku, że zwolnienie w podatku u źródła od dywidend nie jest warunkowane kwalifikowanym statusem odbiorcy należności jako właściciela rzeczywistego.
Kryterium konieczności uzyskania statusu rzeczywistego właściciela nie przewiduje również Dyrektywa Rady 2011/96/UE. Analizując sytuację podmiotu otrzymującego dywidendę pod kątem spełnienia przez niego przesłanki rzeczywistego właściciela, organ postępuje więc wbrew woli ustawodawcy krajowego, jak i unijnego.
Wyroki WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/21, III SA/Wa 2668/21
Jakub Pachecka, doradca podatkowy, Senior Managing Associate w zespole Postępowań Spornych w Deloitte
Bartosz Barański, local partner w zespole Postępowań Spornych w Deloitte
