Niestety, brak precyzji w formułowaniu przepisów powoduje wątpliwości, które mogą być problemem, także dla podatników zawierających całkowicie uzasadnione biznesowo transakcje.
Nie można było odliczyć „cudzych” strat podatkowych
Od ponad 20 lat podstawowym ograniczeniem w odliczaniu strat podatkowych z lat ubiegłych jest zakaz odliczania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w inną spółkę będącą podatnikiem CIT. Oznacza to w praktyce, że podatnicy CIT nie mogą odliczyć od dochodu „cudzych” strat podatkowych, tj. strat podatkowych wygenerowanych przez innych podatników. Przepisy nie pozbawiały jednak podatnika możliwości rozliczenia strat „własnych” w sytuacji, w której podmiot wykazujący straty w latach ubiegłych przejmował podmiot prowadzący dochodową działalność. Fakt ten bywał wykorzystywany w celach optymalizacyjnych poprzez celowe nabywanie spółek dysponujących dużą stratą podatkową do odliczenia, a następnie przenoszenie do takich spółek dochodowej działalności spółek operacyjnych. Działania takie mogły podlegać regulacjom mającym na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w szczególności ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Mogła także wystąpić konieczność zaraportowania takich działań jako schematu podatkowego (MDR).
Zobacz procedurę w LEX: Obowiązek przekazywania przez promotorów informacji o schematach podatkowych >
Należy jednak podkreślić, że przed 1 stycznia 2021 wyłączne sztuczne lub abuzywne wykorzystanie mechanizmu odliczania strat mogło rodzić negatywne konsekwencje dla podatnika, pozbawiając go korzyści podatkowych. Szef KAS potwierdził, że samo przejęcie innej spółki i odliczenie własnej straty podatkowej nie stanowi unikania opodatkowania (por. opinia zabezpieczająca z 26 września 2019 r.; DKP1.8011.7.2019).
Czytaj w LEX: Zysk i strata - rozliczanie i korygowanie a podatek dochodowy od osób prawnych >
W konsekwencji, do 2020 r. ustawodawca dopuszczał możliwość rozliczania „własnych” strat w ramach działań restrukturyzacyjnych, które miały mocne uzasadnienie biznesowe.
Zobacz również:
Skarbówka domaga się podatku u źródła tam, gdzie go nie ma >>
Będzie więcej czasu na sporządzenie dokumentacji cen transferowych >>
Rozliczanie strat podatkowych od stycznia 2021 roku
Nowo wprowadzony art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT wyłącza możliwość odliczenia strat „własnych” podatnika CIT niezależnie od powodów dokonywania restrukturyzacji. Ma on zastosowanie wtedy, gdy podatnik:
- przejął inny podmiot lub
- nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego lub
- otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
w wyniku czego:
- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, jest inny niż wcześniej lub
- dochodzi do zmian właścicielskich - co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które nie posiadały takich praw na koniec roku podatkowego, w którym podatnik poniósł stratę.
Spełnienie powyższych przesłanek równa się automatycznemu zastosowaniu ograniczenia. Nie jest już istotny fakt posiadania biznesowego uzasadnienia dla dokonania restrukturyzacji.
Nowe ograniczenie uniemożliwia w szczególności odliczenie strat przez podatnika dokonującego „odwrotnego” przejęcia, tj. przejęcia spółki matki przez spółkę córkę. W tej bowiem sytuacji z definicji dojdzie do zmiany struktury właścicielskiej spółki przejmującej. W praktyce oznacza to, że w określonych sytuacjach „odwrotne” przejęcie może być znacząco mniej korzystne pod względem podatkowym od standardowego przejęcia.
Nieprecyzyjne warunki utrudnią rozliczenia
W celu wyłączenia możliwości rozliczenia strat z lat ubiegłych wystarczające jest jedynie, by po przejęciu innego podmiotu lub przedsiębiorstwa przedmiot podstawowej działalności podatnika uległ częściowej zmianie. Ustawodawca nie sprecyzował, czy zmiana ta musi mieć charakter istotny, a zatem ograniczenie może objąć także np. przejęcie spółki zależnej działającej w tej samej branży, w wyniku którego dojdzie do rozszerzenie podstawowej działalności spółki przejmującej o dodatkowy obszar. Dotyczyć to może również przejęć lub nabyć mających pełne uzasadnienie biznesowe, pozwalających np. na wykorzystanie efektu skali czy ograniczenie kosztów.
Zobacz procedurę w LEX: Rozliczanie straty z lat ubiegłych >
Powstaje także pytanie o to, w jaki sposób organy podatkowe będą traktowały sytuacje, w których do zmiany właścicielskiej dochodzi nie bezpośrednio w wyniku wskazanych w przepisie działań restrukturyzacyjnych, lecz w ramach wcześniej dokonanych przekształceń (np. wcześniejsze nabycie spółki ze stratą). Czy takie działania będą rozpatrywane łącznie? Wydaje się, że na to pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Przepis ma jednoznacznie sankcyjny charakter co oznacza, że nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Przy czym, nie można oczywiście wykluczyć, że organy podatkowe będą usiłowały objąć zakresem nowego ograniczenia w rozliczaniu strat również sytuacje, które nie zostały wprost wymienione w nowo wprowadzonym przepisie.
Czytaj w LEX: Strata jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - korzyści płynące z wnioskowania a contrario >
Kłopotliwy brak regulacji przejściowych
Ustawa nowelizująca nie przewidziała przepisów przejściowych dotyczących nowego ograniczenia w rozliczaniu strat. Oznacza to, że ograniczenie może w praktyce dotyczyć także podmiotów, które dokonały działań restrukturyzacyjnych przed 1 stycznia 2021 r., a które chciałyby rozliczyć straty podatkowe już po 1 stycznia 2021 r. Ten niekorzystny dla podatników skutek wydaje się być zamierzonym działaniem ustawodawcy, gdyż – zgodnie z kontrowersyjnym stanowiskiem wyrażonym w trakcie konsultacji projektu ustawy – brak jest podstaw, aby ochroną z tytułu „praw nabytych” lub „interesów w toku” obejmować działania optymalizacyjne.
Zagadnienie objęcia nowym ograniczeniem działań restrukturyzacyjnych dokonanych przed 1 stycznia 2021 r. będzie najprawdopodobniej jednym z punktów spornych pomiędzy fiskusem a podatnikami CIT w najbliższych latach. Obecnie trudno przewidzieć, czy pogląd o braku ochrony praw nabytych przeważy w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, senior manager w ENODO Advisors. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym, szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest autorką artykułów i publikacji, a także prelegentką na szkoleniach i konferencjach o tematyce podatkowej.
Piotr Zaremba, doradca podatkowy współpracujący z ENODO Advisors. Specjalizuje się w podatku dochodowym od osób prawnych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
