Przy spełnieniu określonych warunków, dywidendy wypłacane przez spółkę polską na rzecz spółki komandytowej na Słowacji nie podlegały opodatkowaniu ani w Polsce, ani na Słowacji. W sytuacji bowiem gdy polski rezydent stawał się wspólnikiem (komplementariuszem posiadającym np. 99 proc. udziałów) słowackiej spółki komandytowej, zyski z udziału w tej spółce były traktowane jak zyski z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Słowacji (zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania). W konsekwencji ich opodatkowanie było możliwe  tylko na terenie Słowacji (uznając, iż polski podatnik posiadał tzw. zakład na terenie Słowacji), gdzie – jak wyżej wskazano - nie podlegają one opodatkowaniu (ponadto nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta ze Słowacją do końca 2014 r. przewidywała zwolnienie z opodatkowania dochodów w Polsce).

Polskie organy podatkowe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. potwierdzały powyższe możliwości optymalizacyjne, wydając w tym zakresie korzystne dla podatników interpretacje podatkowe. Problem został dostrzeżony przez MF (w październiku 2017 r. wydane zostało również ostrzeżenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), skutkiem czego polskie organy podatkowe wszczęły kontrole podatkowe u wielu polskich podatników, którzy uzyskiwali zyski ze słowackich spółek komandytowych.

Zobacz również:
Spółki komandytowe będą objęte CIT - od maja 2021 >>

Ponad 70 tysięcy firm zapłaci wyższy podatek >>
 

Kierunek kontroli organów podatkowych

Jedną z takich spraw rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wydał wyrok (sygn. akt I SA/Op 494/19) oddalający skargę podatnika na decyzję organu podatkowego określającą zobowiązanie za rok 2014 od dochodów z kapitałów pieniężnych.

W sprawie będącej przedmiotem powyższego orzeczenia WSA w Opolu, organ podatkowy w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionował istnienie na terytorium Słowacji tzw. stałego zakładu (wskazał na „pozorność” jego istnienia) z uwagi na brak uzyskiwanych dochodów z działalności operacyjnej spółki komandytowej (lub nawet brak świadczonych usług albo nawet oferty handlowej), brak majątku takiej spółki, pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, brak kadry pracowniczej w takiej spółce, wreszcie zarejestrowanie siedziby spółki pod adresem tzw. "wirtualnego biura".

 


Moc ochronna interpretacji podatkowej pod znakiem zapytania

Ponadto, organ podatkowy, zakwestionował moc ochronną uzyskanej w latach ub. interpretacji podatkowej, wskazując, iż stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiadał zaistniałemu stanowi faktycznemu sprawy.

Zwrócić należy jednak uwagę, iż w nieco świeższych sprawach dot. słowackich spółek komandytowych, organy podatkowe idą jednak jeszcze dalej, stawiając zarzut „nadużycia prawa UE” celem uniknięcia opodatkowania dywidendy, zamieniając de facto prowadzone postępowanie w kierunku postępowania klauzulowego, pomimo iż samo postępowanie podatkowe dotyczy okresu sprzed wejścia w życie klauzuli o unikaniu podwójnego opodatkowania.

 


Istnienie zakładu podatkowego wpływa na rozliczenie podatku

Konsekwencją prowadzonych postępowań podatkowych i zakwestionowania istnienia zakładu polskiego podatnika na terytorium Słowacji jest z kolei przypisanie dochodów z tytułu dywidend bezpośrednio wspólnikom spółki słowackiej, na których w takiej sytuacji ciąży zobowiązanie do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Efektem powyższego jest więc powstanie zaległości podatkowych oraz w konsekwencji odsetek za zwłokę po stronie wspólników spółek słowackich (bardzo często wysokich, jako że kontrole wszczynane były nierzadko w ostatnim lub przedostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązania).

Definicja zakładu w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Sprawa rozpatrzona przez WSA w Opolu, podejmuje bardzo ciekawą tematykę funkcjonowania (identyfikacji) stałego zakładu, którego zasadniczą rolą jest de facto pełnienie funkcji holdingowych. Rzeczywiście jest prawdopodobnym, iż w wielu sprawach, które są rozpatrywane przez sądy administracyjne, spółki słowackie nie wykonywały istotnych funkcji gospodarczych, tj. nie świadczyły usług bądź nie sprzedawały swoich produktów na lokalnych rynkach. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiują stały zakład jako placówki, przez które prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa z innego Państwa. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa.

W doktrynie prawa podatkowego istniały jednak rzeczywiście wątpliwości co do tego, czy samo zaangażowanie kapitałowe w spółce transparentnej podatkowo konstytuuje zakład, czy też zakładu nie konstytuuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013 r., rozpatrując kwestię ukonstytuowania zakładu w Polsce przez zagranicznego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo - akcyjnej (sygn. II FSK 1894/11), stwierdził jednak, iż zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie takiego zakładu potwierdza (sąd uchylił wcześniejszy wyrok WSA w tej sprawie). Sąd podkreślił, iż ani umowa polsko-cypryjska, ani Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter bardziej pasywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Niesłuszny zarzut nadużycia prawa

Jeszcze bardziej dyskusyjny w kontekście omawianego zagadnienia jest jednak zarzut naruszenia nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. W okresie objętym decyzjami wydawanymi przez organy podatkowe, ogólna zasada nadużycia prawa podatkowego (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) nie obowiązywała w polskim porządku prawnym (regulacje takie obowiązujące wcześniej na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. za niezgodne z Konstytucją z uwagi na naruszenie art. 2 w związku z art. 217).

Do ich  ponownego wprowadzenia doszło dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), natomiast obowiązują one dopiero począwszy od 15 lipca 2016 r. Ponadto w świetle przepisów wprowadzających ww. regulacje mają zastosowanie do „korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy” (art. 7 wskazanej ustawy zmieniającej). Brak było również szczególnej regulacji (tzw. małej klauzuli) odnoszącej się do wypłat dywidendy z polskich spółek kapitałowych, których zwolnienie z opodatkowania mogłoby zostać zakwestionowane z uwagi na istnienie „sztucznej struktury” lub „brak przesłanek ekonomicznych” jej istnienia (regulacje takie w 2013 r. obejmowały wyłącznie transakcje dotyczące połączenia lub podziału spółek kapitałowych – patrz art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

Ważny moment wejścia w życie klauzuli

Wobec powyższego uznać należy, iż brak obowiązywania w czasie objętym przedmiotowymi sprawami (2013 rok) ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (oraz małej klauzuli odnoszącej się do wypłat dywidend) powinien oznaczać zakaz pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych ważnych z punktu widzenia prawa czynności prawnych, nawet jeśli została ona dokonana głównie lub wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Koncepcja nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych do którego odnoszą się organy podatkowe w przedmiotowych sprawach nie istniała w prawie unijnym (wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-417/10 przeciwko 3M Italia; pkt 31 i 32). Prawodawstwo UE nie regulując kwestii podatków dochodowych nie stworzyło (nie wypracowało) teorii nadużycia prawa podatkowego w tej dziedzinie podatków bezpośrednich. Państwa mogą stosować reguły nadużycia prawa w zakresie tych podatków, jeżeli są one przewidziane przez ich krajowe systemy prawne. Każdorazowo jest to jednak uzależnione od istnienia stosownych wewnętrznych regulacji (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 489/19).

Organy przywołują w tym zakresie wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane w dniu 26 lutego 2019 r. (w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, w zakresie wykładni Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6, dalej: Dyrektywa 90/435). Regulacje unijne wprost nadają uprawnienie do kwestionowania zwolnień jeżeli ich wykorzystanie stanowiłoby nadużycie prawa:

  • art. 1 ust. 2 Dyrektywy 90/435: „Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom”;
  • art. 5 Dyrektywy 2003/45: „Państwa Członkowskie mogą, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, cofnąć korzyści wynikające z niniejszej dyrektywy lub odmówić zastosowania niniejszej dyrektywy”.

- jednakże nie powinno być wątpliwości, iż zastosowanie koncepcji nadużycia prawa wymaga przede wszystkim wskazania przepisu prawa UE (bezpośrednio wynikającego z dyrektyw lub rozporządzeń lub implementowanego na podstawie dyrektywy przepisu ustawy krajowej), który został przez podatnika wykorzystany w sposób sprzeczny z celem jego wprowadzenia (i dodatkowo uznanie, że do takiego nadużycia doszło  musi jednocześnie opierać się na konkretnym przepisie prawa krajowego, patrz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 90/435 oraz art. 5 Dyrektywy 2003/45).

Ewentualna dopuszczalność stosowania (tj. na gruncie podatku dochodowego) wypracowanej przez orzecznictwo unijne koncepcji nadużycia prawa podatkowego wymagałaby w pierwszej kolejności wskazania konkretnego przepisu unijnego naruszonego przez wspólników spółek komandytowych, a w drugiej istnienia w krajowych regulacjach podstawy prawnej w postaci istnienia np. klauzuli obejścia prawa podatkowego, która w stanie prawnych dotyczącym przedmiotowych spraw nie obowiązywała).

Problem opodatkowania dywidend

Zwolnienie z opodatkowania niniejszych dywidend wypłacanych na rzecz polskich podatników wynikało z bilateralnej umowy zawartej między Polską a Republiką Słowacji (która po ratyfikacji i jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część ustawodawstwa krajowego). Wskazać należy, że regulacje UPO po podpisaniu Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1046, dalej: „Protokół”) obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2014 r. uległy istotnej zmianie. Wprowadzony niniejszym Protokołem art. 28A („Ograniczenie korzyści umownych”) przyznaje administracji skarbowej badanie „istoty transakcji” uznając jednocześnie iż „korzyści wynikające z niniejszej Umowy nie będą miały zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą". Należy więc uznać, iż wejście w życie Protokołu dało uprawnienie organom podatkowym do kwestionowania korzyści podatkowych wynikających z UPO jeżeli uznają one, że ich osiągnięcie wynika ze sztucznej struktury. A contrario oznacza to, że nie miały takiego uprawnienia przed wejściem w życie regulacji. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż na podstawie art. 9 Protokołu ma on zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia następującego po roku, w którym Protokół wszedł w życie uprawnienie do takiego badania dotyczy wyłącznie dochodów osiąganych przez wspólników po dniu 1 stycznia 2015 r.

Działania organów podatkowych w kontekście spraw dot. słowackich spółek komandytowych należy ocenić krytycznie, lecz wydaje się, iż dyskusja na temat możliwości stosowania koncepcji nadużycia prawa w podatkach bezpośrednich (już na samym gruncie umów o UPO) będzie w dalszym ciągu przedmiotem wielu sporów przed sądami administracyjnymi (nie tylko w sprawach będących przedmiotem przedmiotowego orzeczenia WSA).

Autorzy:

Mariusz Tkaczyk, doradca podatkowy, opiekun zespołu podatek dochodowy, partner GWW

Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy w zespole podatek dochodowy GWW