Ustawowy zwrot „świadczeń o podobnym charakterze” zawarty w art. 21 ustawy o CIT, coraz częściej stanowi argumentację dla organów podatkowych do opodatkowania świadczeń podatkiem u źródła. Dokonywana przez dyrektora KIS wykładnia tego zwrotu bardzo często bywa przedmiotem ostrej krytyki sądów administracyjnych.
Zakwestionowanie przez sąd administracyjny dokonanej przez organ podatkowy wykładni m.in. zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze” miało miejsce w jednym z ostatnich wyroków WSA, będących wynikiem zaskarżenia interpretacji indywidualnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1338/20).
Jak potwierdza dr Grzegorz Keler, adwokat w kancelarii SPCG, ustalenie zakresu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zwłaszcza określonych jako „świadczenia o podobnym charakterze”, rodzi liczne wątpliwości i spory. W szczególności kontrowersyjne jest kwalifikowanie w ten sposób usług oddelegowania czy udostępnienia pracowników.
Udostępnianie pracowników a podatek u źródła
Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji (nr 0111-KDIB1-1.4010.244.2020.1.ŚS), spółka nabywa usługi, które polegają na udostępnieniu jej pracowników z innych spółek wchodzących w skład grupy. Pracownicy ci pełnią różne funkcje związane z m.in.: controllingiem, produkcją, logistyką. Udostępniani pracownicy stanowią najczęściej wykwalifikowany i doświadczony personel, zajmujący wyższe stanowiska. Sporadycznie spółce udostępniany jest również personel o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych). Omawiane usługi świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy spółką a podmiotami zatrudniającymi pracowników. W przypadku, w którym pracownik zostaje udostępniony spółce, jego pracodawca traci uprawnienie do zlecania mu nowych zadań oraz do kontroli jego działań. Opłaty z tytułu nabywanych usług stanowią w istocie refakturę kosztów pracowniczych za czas ich udostępnienia. W toku realizacji usługi świadczący usługę pełni standardowe administracyjne funkcje pracodawcy , a także ponosi koszty jego zatrudnienia.
Zdaniem spółki taki rodzaj nabywanych usług nie mieści się w katalogu usług, które powodowałby powstanie po stronie spółki obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, czyli podatku u źródła (WHT).
Zobacz procedurę w LEX: Pobór zryczałtowanego CIT (tzw. podatku u źródła) >
Skarbówka domaga się podatku u źródła
Oczywiście innego zdania jest organ podatkowy, który stwierdził, że nabywane przez wnioskującego usługi wskazane we wniosku, w części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska stanowią w istocie usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, natomiast nabywane przez spółkę usługi w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.
Sąd nie zgodził się z wykładnią dokonaną przez organ podatkowy.
Sąd przypomniał organowi, że prawidłowa wykładnia wymaga jasnego, jednoznacznego przyporządkowania określonych usług do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Skoro organ interpretacyjny rozróżnia rekrutację pracowników od pozyskiwania personelu oraz dostrzega odrębną grupę usług - świadczeń o podobnym charakterze, to nie powinien twierdzić, że wskazana przez spółkę usługa polegająca na udostępnianiu pracowników stanowi "usługę lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu" - w zakresie personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych). To samo dotyczy zakresu usług dotyczących personelu wykwalifikowanego i doświadczonego zajmującego wyższe stanowiska, które to organ uznaje za usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli. Zdaniem sądu organ nie określił jednoznacznie, którym świadczeniem są wskazane usługi i wariantowo uznał, iż są to jedne z tych usług, co w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu jest niedopuszczalne. Opisane świadczenie (udostępnienie pracownika o różnych kwalifikacjach), nie powinno być kwalifikowane raz jako usługa zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, a raz jako usługa rekrutacji pracownika i pozyskiwania personelu lub świadczenia o podobnym charakterze usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, w zależności od tego jakich pracowników dotyczy.
Zobacz również: Wkrótce duże zmiany w podatku u źródła >>
- W omawianym wyroku sąd słusznie nie zgodził się, by udostępnienie personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska, uznać za usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli. Nie ma bowiem uzasadnienia różnicowanie kwalifikacji podatkowej udostępnienia pracowników tylko z uwagi na posiadane przez nich kwalifikacje – podkreśla dr Grzegorz Keler.
Ekspert zwraca jednak uwagę, że sąd uznał, iż udostępnienie pracowników stanowi świadczenie o podobnym charakterze do świadczeń pozyskiwania personelu, a taka usługa także podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
- Takie stanowisko również nie jest co końca przekonujące. Udostępnienie kontrahentowi swoich pracowników wydaje się istotnie różnić od usługi pozyskiwania pracowników. W świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych niewątpliwie przedsiębiorcy dokonujący wypłat z tytułu tego rodzaju świadczeń powinni zachować ostrożność przy dokonywaniu ich kwalifikacji na gruncie przepisów o podatku u źródła – dodaje dr Grzegorz Keler.
Czytaj w LEX: Rozliczanie należności opodatkowanych „u źródła” krok po kroku >
Zbyt szerokie rozumienie pojęcia usług o podobnym charakterze
- Zakres „świadczeń o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest szeroki i nieostry, a zatem nie jest możliwe przedstawienie uniwersalnego mechanizmu oceny, jakie usługi niematerialne podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Ustalenie „podobieństwa” ma z definicji charakter uznaniowy i mało precyzyjny – podkreśla Helena Bogdanowska, senior associate w Kancelarii Ożóg Tomczykowski.
Jej zdaniem, interpretacje i wyroki dość często odnoszą się do kwestii, czy usługa oddelegowania pracowników do potrzeb innego podmiotu jest objęta zakresem wspomnianego przepisu. Temat ten jest istotny zwłaszcza dla dużych grup podmiotów oraz centrów usług wspólnych.
Ekspertka wskazuje, że zaskarżona przez podatnika interpretacja jest dość zabawna, gdyż zawiera szereg błędów logicznych. Organ uznał, że – w zależności od kwalifikacji pracowników – usługa jest usługą zarządzania i kontroli lub świadczeniem podobnym, albo usługą rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub usługą podobną – podkreśla Helena Bogdanowska.
Ekspertka zwraca uwagę, że w zasadzie, organ uchylił się od udzielenia odpowiedzi, jednocześnie nie zgadzając się z argumentacją podatnika. Jej zdaniem, słusznie zatem WSA zakwestionował taki tok rozumowania. Skład orzekający powołał się jednocześnie na wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) zgodnie z którym, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
