Spółki korzystające z estońskiego CIT coraz częściej spierają się z fiskusem o tzw. ukryte zyski. Chodzi o świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia miałaby postać dywidendy. Przykładem takich świadczeń mogą być pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych. Podatnicy mają jednak szanse na wygraną przed sądem, co potwierdza najnowszy wyrok WSA we Wrocławiu.

Czytaj komentarz praktyczny w LEX: Estoński CIT w praktyce>

Udzielenie pożyczki uzasadnione gospodarczo

Sprawa dotyczyła spółki opodatkowanej estońskim CIT, która chce udzielić pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT). Spółka zaznaczyła, że pieniądze nie będą przeznaczone na dywidendy, umorzenie ani zakup udziałów czy inne czynności noszące znamiona wypłaty zysku przez podmiot powiązany. Środki na pożyczkę będą pochodzić z funduszy obrotowych. Udzielenie pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo - na poprawę płynności finansowej i inwestycje pożyczkobiorców.

Spółka chciała uzyskać potwierdzenie, że pożyczka, przy zachowaniu warunków rynkowych (na zasadach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), przeznaczona na inwestycje i bieżącą działalność gospodarczą, nie będzie stanowić dla niej ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Wątpliwości dotyczą interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód z tytułu ukrytych zysków. Katalog świadczeń, uznawanych za ukryte zyski, jest katalogiem otwartym. Są to m.in. kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Czytaj także komentarz w LEX: Kubiesa Patrycja, Estoński CIT jako sposób na optymalizację opodatkowania>

Spółka argumentowała jednak, powołując się na zdanie wstępne art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, że ukryty zysk nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Nie można więc uznać, że pożyczka daje taki sam efekt ekonomiczny, jak np. wypłata dywidendy. Pożyczka ma charakter zwrotny, a cechą dywidendy jest jej bezwarunkowość i definitywność przysporzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się jednak ze spółką. Stwierdził w interpretacji, że kwota pożyczki udzielonej przez nią na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

- Fakt, że udzielone pożyczki zostały udzielone na warunkach rynkowych mają charakter celowy i są przeznaczone na działalność inwestycyjną i/lub bieżącą działalność gospodarczą pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków – stwierdził dyrektor KIS.

Czytaj także pytanie w LEX: Czy transakcje z powiązaną spółką cywilną generują przychód z ukrytych zysków?>

WSA: Wykładnia przepisów wskazuje, że nie ma ukrytego zysku

Spółka wniosła skargę do WSA, który zgodził się z jej argumentami i wyrokiem z 27 marca 2025 r. (sygn. I SA/Wr 817/24) uchylił interpretację. Jak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku, interpretacji art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT należy dokonać z użyciem wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz podmiotu powiązanego z udziałowcem spółki (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, przeznaczona na cele inwestycyjne i bieżącą działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytego zysku. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem.

WSA uzasadniał, że celem przepisów o ukrytych zyskach jest walka z nadużyciami. Chodziło o wyeliminowanie w sposób racjonalny dodatkowych wypłat na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie dotyczy więc sytuacji, w których spółki udzielają wspólnikom pożyczek, które nigdy nie są zwracane, stanowiąc po prostu ukryte zyski.

Zobacz także procedurę w LEX: Bartosiewicz Adam, Utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT>

Sąd, analizując systematykę ustawy o CIT, doszedł do wniosku, że pożyczka, jako świadczenie zwracane, nie podlega opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem świadczenie o charakterze definitywnym. Natomiast omawiane przepisy mają na celu zapobiec sytuacjom wypłaty świadczeń w innej postaci niż podzielony zysk.

Wcześniej również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w wyrokach z 12 maja 2023 roku (sygn. I SA/Gl 93/23),  z 28 listopada 2024 r. (I SA/Gl 508/24) i z 6 czerwca 2024 r. (I SA/Gl 1566/23), iż nie należy z góry traktować każdej udzielonej przez spółkę na estońskim CIT pożyczki jako ukrytego zysku. Dokonując oceny, powinno się brać pod uwagę wszystkie elementy wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Przesłanką rozstrzygającą powinno być przede wszystkim to, czy pożyczka została udzielona w związku z prawem do udziału w zysku. 

Są też jednak wyroki niekorzystne dla podatników, np. wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2025 r. (I SA/Po 497/24).

Czytaj artykuł w LEX: Ukryte zyski w estońskim CIT - teoria i praktyka>

 

Sprawdź również książkę: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość >>


Przepisy należy doprecyzować 

Sergiusz Felbur, doradca podatkowy w kancelarii Schoenherr Halwa Okoń Chyb Sp.k., zwraca uwagę, że najlepszym rozwiązaniem byłaby zmiana przepisów. 

- Z konkluzjami przedstawionymi przez WSA we Wrocławiu trudno się nie zgodzić. Duża część ustnego uzasadnienia stanowi krytykę obowiązujących regulacji i zawiera wskazówki interpretacyjne uzupełniające legislacyjne luki. W tym zakresie wyrok jest przełomowy. Przepisy ograniczające udzielanie pożyczek wymagają zmian. Dopiero naliczenie odsetek wpływa na zysk pożyczkodawcy, a sama kwota główna pożyczki pozostaje neutralna w rachunku zysków i strat. Ustawodawca powinien dopuścić (w ograniczonym zakresie) udzielanie pożyczek do podmiotów powiązanych bez dodatkowego opodatkowania. Ministerstwo Finansów wypracowało już takie przepisy dla fundacji rodzinnych. Może warto z nich skorzystać? - podpowiada Sergiusz Felbur. 

Zobacz szkolenie w LEX: Estoński CIT – praktyczne zasady korzystania w 2024 roku>

Również Agata Malicka, współwłaścicielka biura rachunkowego podkreśla, że źródłem sporów są nieprecyzyjne przepisy. - Należy zgodzić się z wyrokiem, że pożyczki udzielane na warunkach rynkowych nie stanowią ukrytych zysków. Stanowisko organów podatkowych, które uznają, że każda pożyczka powinna podlegać opodatkowaniu estońskim CIT, świadczy o niezrozumieniu ekonomicznych różnic pomiędzy pożyczką, a wypłatą dywidendy. Najlepszym rozwiązaniem, by zakończyć tego typu spory, byłaby zmiana przepisów - mówi.

Czytaj także pytanie w LEX: Czy pożyczka od podmiotu powiązanego wyklucza stosowanie CIT estońskiego?>

Kiedy interpretacja nie chroni podatnika

Sergiusz Felbur podkreśla też, że spółki występujące o interpretację indywidualna w tym zakresie, powinny zwrócić uwagę na istotny aspekt. 

- Interpretacja wydana po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego może bowiem nie chronić podatnika. Dyrektor KIS oraz sądy są związane opisem sprawy przedstawionym we wniosku. Wnioskodawca przyjął pewne założenia i dokonał wykładni przepisów za dyrektora KIS. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca sam stwierdził, że wypłata pożyczki nie będzie stanowiła ekwiwalentu wypłaty zysku, a pożyczka nie będzie miała związku z prawem do udziału w zysku. Innymi słowy, w opisie sprawy podatnik sam przesądził, że wypłata pożyczki nie będzie stanowiła ukrytych zysków. W ten sposób wnioskodawca samodzielnie obalił domniemanie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, że wypłata części nominalnej pożyczki stanowi ukryte zyski. W kolejnym kroku wnioskodawca zadał pytanie o opodatkowanie i uzasadnił, że w związku z udzieleniem tej pożyczki nie powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków. Zakładając, że podatnik wygra sprawę przed NSA, to taka interpretacja jest do zakwestionowania na poziomie organu podatkowego, na etapie kontroli. Skarżący musiałby się bronić (udowodnić), że kwota główna pożyczki nie jest ukrytym zyskiem, co w oparciu o opis sprawy, będzie trudne. Paradoksalnie ten wyrok jest korzystniejszy dla innych podatników niż dla samego wnioskodawcy (skarżącego). Mogą oni bowiem próbować powoływać się na tezy orzeczenia w innych okolicznościach sprawy, podczas gdy wnioskodawca (skarżący) jest ograniczony swoim opisem. Sądy orzekały już na korzyść podatników w sprawach pożyczek, do których podatnicy tzw. estońskiego CIT podeszli bardziej kompleksowo - mówi Sergiusz Felbur. 

Czytaj również: Amerykańskie cła – firmy czeka przegląd procedur

Czytaj także komentarz w LEX: Gumola Mariusz, Krywan Tomasz, Stawki w podatku dochodowym od osób prawnych>

  

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.