Zagadnienie to może okazać się bardzo istotne w momencie, gdy przy wyjściu z ryczałtu mamy jednocześnie zmiany właścicielskie i wspólnicy chcą, aby ostatni zysk na estońskim CIT był obciążonym tym podatkiem i prezentował w bilansie już wartość netto, a jednocześnie bieżący rachunek wyników nie był obciążony podatkiem należnym z tytułu rozdysponowania zysku osiągniętego na estońskim CIT.
Czytaj również: Odpisy aktualizujące należności uwzględnione w korekcie wstępnej >>
Pytanie o zobowiązanie podatkowe
W deklaracji składanej za ostatni okres opodatkowania estońskim CIT podatnik ma możliwość zadeklarowania zapłaty podatku jednorazowo. Tym samym - na podstawie art. 28t ust. 2 ustawy o podatku CIT- stanie się on wymagany 31 marca roku następnego wraz z złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Zatem konstrukcja zobowiązania podatkowego mogłaby wydawać się identyczna, jak przy tradycyjnym rozliczeniu podatku CIT-8. Dlaczego zatem nie możemy tego zobowiązania ująć w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok opodatkowania CIT estońskim?
W celu wyjaśnienia tej kwestii należy sięgnąć do ustawy o rachunkowości, gdzie na podstawie art. 3 ust. 20 ustawodawca stwierdza, że przez zobowiązania rozumie się, wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zatem pytanie brzmi: kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe - obowiązek wykonania świadczenia? Tu należy ponownie wrócić do brzmienia art. 28t ustawy CIT, który niejako daje nam prawo regulowania momentu rozliczenia się z organem podatkowym w sytuacji wyjścia z estońskiego CIT.
Otóż na mocy art. 28t ust 1 ustawy CIT podatnik jest obowiązany do zapłaty:
1) ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2) ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;
3) ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;
4) ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;
5) ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.
Przy czym na podstawie ust 2. artykułu 28t podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.
Zatem poza kategorią nieujawnionych operacji, ukrytych zysków czy zmiany wartości składników majątku, do momentu rozdysponowania zysku nie powstaje zobowiązanie podatkowe z wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnik w ostatniej deklaracji CIT-8E wyrazi chęć zapłaty podatku jednorazowo. Z tym, że należy wskazać, iż zobowiązanie to powstanie z chwilą złożenia deklaracji do organu podatkowego, które nastąpi już w następnym roku obrotowym.
Jak postąpić w przypadku zapłaty podatku jednorazowo po wyjściu
Należy wskazać, że Komitet Standardów Rachunkowości przygotował aktualizacji KSR 2 „Podatek dochodowy”, w którym jest zapis odnośnie ujęcia w księgach rachunkowych podatku dochodowego po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek. Nie precyzuje on jednak, jak należy postąpić w przypadku zapłaty podatku jednorazowo po wyjściu a jednocześnie przed rozdysponowaniem zysku osiągniętego podczas opodatkowania ryczałtem spółek.
Można jednak znaleźć tam wskazówkę, że podatek należy ująć w księgach w momencie podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego. Regulację też najdziemy w punkcie 5.3.5 KSR 2; „ Po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek pkt 5.3.3. stosowany jest odpowiednio, tj. jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od niepodzielonych zysków. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte.”
Komitet Standardów powołuj się na „zobowiązanie podatkowe” oraz „obowiązek podatkowy”, zarówno definicje obowiązku podatkowego jak i zobowiązania podatkowego unormowana jest odpowiednio w art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej („Komentarz Ordynacji podatkowej” wyd. Wolters Kluwer, pod red. Prof. L. Etela, str. 53). Natomiast zobowiązanie podatkowe jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku. A skoro ustawa o rachunkowości wskazuje, iż w księgach rachunkowych wykazuję na koniec roku wyłącznie zobowiązania wymagające zapłaty, to w przypadku eCIT zadeklarowanego do zapłaty jednorazowo, zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego powstanie już w roku następnym, w którym zatwierdzimy sprawozdanie finansowe i złożymy deklaracje podatkową.
Brakuje regulacji
Wróćmy do przedmiotu analizy możliwości ujęcia podatku w ostatnim sprawozdaniu finansowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W mojej ocenie podatnik musiałby złożyć deklarację na przykład ostatniego dnia roku obrotowego. Wówczas z tą datą powstanie zobowiązanie podatkowe. Natomiast wcześniejsze ujęcie zobowiązania (przed złożeniem zeznania w roku następnym) w księgach rachunkowych należy uznać za niezasadne.
Czy zatem jest możliwość nie obciążania wyniku finansowego następnych okresów po wyjściu z opodatkowania podatkiem estońskim? Może warto rozważyć rozliczenie tego podatku w korespondencji z kapitałem zapasowym, na który „powędruje” nierozdysponowany zysk z okresu opodatkowania estońskim CIT? Podstawą do takiego sposobu rozliczenia podatku jest uchwała zatwierdzająca sprawozdanie finansowe. Wówczas nastąpi księgowanie zobowiązania podatkowego przez kapitał zapasowy z pominięciem konta "obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego". Podkreślę: jest to wyłącznie stanowisko autorki.
Warto, aby aktualizacja KSR 2 zawierała regulacje odnośnie zapłaty podatku CIT w trybie jednorazowej płatności oraz ewentualnej możliwości rozliczenia tego podatku w korespondencji z kapitałami zapasowymi, gdzie ostatecznie będą zewidencjonowane nierozdysponowane zyski z okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Autorka: Izabella Trochimczuk, doradca podatkowy, zastępca dyrektora departamentu księgowości, w Kancelarii Podatkowej Skłodowscy
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
