Obowiązek ustalenia korekty wstępnej jest uregulowany w art. 7aa ustawy CIT (D.U.2022.2587) i dotyczy podatników zamierzających skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński). Samo sporządzenie korekty wstępnej nadal budzi wiele wątpliwości i jest niejasne - w ostatnich dniach przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie były odpisy aktualizujące należności (interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.412.2023.5.MW).

Należności w księgach rachunkowych

Warto podkreślić, że jednostki prowadzące pełne księgi rachunkowe mają obowiązek uwzględnić w swoim sprawozdaniu finansowym wyłącznie należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2023 r. poz. 120). Zagadnienia tego zatem nie wolno  pominąć przy rzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i prawidłowym sporządzeniu sprawozdania finansowego. Na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu między innymi do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji, należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega,  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności.

Katalog zatem jest bardzo szeroki i wystarczy, że dłużnik kwestionuje należność wykazaną w księgach, wówczas zgodnie z zasadą ostrożności należy dokonać odpisu aktualizującego (rzadko bowiem kiedy posiadamy gwarancję wykonania świadczenie przez dłużnika).

Co z odpisami aktualizującymi przy przekształceniu spółki

Przedmiotem wydanej interpretacji był stan faktyczny, w którym spółka była przekształcona ze spółki jawnej w spółkę z o.o. i po pierwszym roku obrotowym swojej działalności już w reżimie CIT, na kolejny rok wybrała CIT estoński. Spółka jawna przed przekształceniem prowadziła księgi rachunkowe. W chwili przekształcenia w spółkę z o.o. spółka jawna posiadała należności od kontrahentów zarachowane do przychodów zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności (naliczone zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości). Podobnie uczyniła przekształcona  spółka z o.o. z tym, że odpisy mogły dotyczyć również należności powstałych w okresie opodatkowania PIT.
Spółka zwróciła się z dwoma pytaniami:

  1. Czy odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej (dalej SJ), utworzone w okresie istnienia SJ i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników SJ, a figurujące w spółce na ostatni dzień spółki na zwykłym CIT, winny być uwzględnione jako koszt podatkowy spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b CIT?
  2. Czy odpisy aktualizujące dotyczące przychodów SJ, utworzone w okresie istnienia spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla spółki, a figurujące na ostatni dzień funkcjonowania spółki na zwykłym CIT, winny być uwzględnione jako jej koszt podatkowy spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b CIT?

Pytania na pozór bardzo podobne, dotyczyły jednak różnych momentów zawiązania odpisów aktualizujących:

  1. odpisy aktualizujące zawiązane były jeszcze przez spółkę jawną, które spółka z o.o. przejęła w wyniku przekształcenia i które stanowiły bilans otwarcia ksiąg rachunkowych sp. z o.o., podatnika CIT,
  2. odpisy aktualizujące zawiązane na zwykłym CIT, dotyczące należności powstałych w okresie funkcjonowania spółki jawnej, czyli w zakresie przychodów opodatkowanych PIT.

Odpisy aktualizujące w kosztach podatkowych

Ostatecznie przedmiot zapytania dotyczył stwierdzenia: czy oba ww. odpisy będą kosztem podatkowym przy kalkulacji wysokości podatku dla spółki na zwykłym CIT w ostatnim złożonym przez nią zeznaniu przed przejściem na CIT estoński w ramach korekty wstępnej.
Organ podatkowy, po obszernym zacytowaniu regulacji art. 7aa stwierdził, że w ramach korekty wstępnej podatnik powinien wykonać szereg operacji m.in. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z różnicą wynikającą z ujmowania odpisów aktualizujących dla celów podatkowych i rachunkowych. Organ podatkowy ostatecznie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że:

  1. odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników spółki jawnej, a figurujące w spółce na ostatni dzień jej funkcjonowania na zwykłym CIT oraz
  2. odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla spółki, a figurujące w spółce na ostatni dzień jej funkcjonowania na zwykłym CIT,

- winny być uwzględnione jako koszt podatkowy spółki, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b CIT.

Rozwiązanie odpisów aktualizujących

Jako że spółka chciała również rozstrzygnąć problem rozwiązania w okresie późniejszym owych odpisów aktualizujących, skierowała zatem zapytanie: jeśli w okresie bycia spółki na CIT estońskim rozwiązywane było odpisy aktualizujące, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej lub istnienia spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość będzie zwiększać, jako przychód bilansowy, podstawę opodatkowania CIT estoński za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników spółki?

Organ stwierdził, że zdarzenia, które zaistnieją w okresie opodatkowania estońskim CIT,  obejmujące:

  1. rozwiązanie odpisów aktualizujących w równowartości wierzytelności uznanych za nieściągalne, a utworzonych w okresie istnienia spółki jawnej lub opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych,
  2. oraz rozwiązanie odpisów aktualizujących utworzonych w okresie istnienia spółki jawnej lub opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych

- spółka uwzględni w wyniku finansowym zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o rachunkowości (odpowiednio jako koszt lub przychód bilansowy).

Warto w tym momencie zaznaczyć, że samo rozwiązanie odpisu aktualizującego będzie wyłącznie przychodem w księgach rachunkowych.

 
Estoński CIT. Aspekty księgowe i podatkowe ebook

Patrycja Kubiesa

Sprawdź  

Czytaj również: CIT estoński bardziej popularny, ale wciąż są wątpliwości >>

Pytanie o ulgę na złe długi

Stan faktyczny rozstrzygany przez organ można by jeszcze rozszerzyć o sytuację, kiedy spółka jawna czy sp. z o.o. zastosowałyby ulgę na złe długi od wspomnianych wierzytelności. Przypomnijmy, że ulga na złe długi zgodnie z art. 18f ustawy o CIT i art. 26u ustawy o PIT, działa na zasadzie zmniejszenia podstawy opodatkowania u wierzyciela o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta.
Czy wówczas taki odpis aktualizacyjny winien być jeszcze ujęty w korekcie wstępnej, kiedy poprzez ulgę na złe długi wysokość podatku została już zmniejszona? Czy też podatnik powinien w ramach korekty "odwrócić" zastosowaną ulgę i ująć odpis jako koszt podatkowy? Niestety dane zagadnienie nie było jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, a warto zwrócić szczególną uwagę, że korekta wstępna dla estońskiego CIT to wychwycenie różnic między rachunkiem podatkowym a bilansowym, natomiast ulga na złe długi to zabieg na podstawie opodatkowania. Natomiast ujęcie odpisu jako kosztu w ramach korekty wstępnej i postawienie ulgi na złe długi wydaje się logicznie nieuzasadnione.

Reasumując, interpretacja jest bardzo ważna i korzystna dla podatników, ponieważ kwestia odpisów aktualizujących należności jest zagadnieniem bardzo istotnym dla prawidłowej prezentacji sytuacji majątkowo-finansowej jednostki, z którym podatnicy mieli niebagatelny problem przy sporządzeniu korekty wstępnej. Można było spotkać się z różnymi stanowiskami, nawet bardzo skrajnymi, iż odpisy takie nie mogły być ujęte w ostatnim zeznaniu podatnika CIT przed przejściem na estoński CIT jako koszty podatkowe. Interpretacja rozwieje wszelkie dotychczasowe wątpliwości podatników.

AUTOR: Izabella Trochimczuk, doradca podatkowy, zastępca dyrektora departamentu księgowości, w Kancelarii Podatkowej Skłodowscy.

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.