Z ryczałtu od dochodów spółek mogą skorzystać podatnicy wykazujący określony minimalny poziom zatrudnienia, przy czym uwzględnia się tu zarówno umowy o pracę, jak i inne umowy, tj. umowy cywilnoprawne. Warto wskazać, że z literalnego brzmienia przepisów wynika brak możliwości łączenia różnych form zatrudnienia, aby w sumie osiągnąć minimalny poziom trzech osób. Podatnik musi spełnić w całości kryterium dotyczące umów o pracę lub w całości kryterium dotyczące innych umów, np. umów zlecenia.
W przypadku umów o pracę wymaga się, aby podatnik zatrudniał co najmniej trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82 proc. dni przypadających w roku podatkowym (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).
Umowy cywilnoprawne i kryterium minimalnego zatrudnienia
Kryterium zatrudnienia w przypadku innych umów niż umowy o pracę odnosi się do ponoszenia miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej trzech osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne (por. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).
Zobacz również: Estoński CIT korzystny, ale uwaga na moment wypłaty zysku
Zatem, zatrudniając w oparciu o umowy cywilnoprawne (w praktyce: umowy zlecenia i umowy o dzieło) istotne jest ponoszenie wydatków na wypłaty wynagrodzeń z tytułu tych umów w określonej, minimalnej wysokości. To oznacza, że podatnik zatrudniający na umowy zlecenie, aby korzystać z opodatkowania CIT estońskim, musi wydawać na wynagrodzenia znacznie więcej niż inny podatnik, który zatrudnia na umowy o pracę. Biorąc pod uwagę ustawową definicję “przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw”, podatnik opodatkowany estońskim CIT zatrudniający na umowy cywilnoprawne w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2023 r. powinien ponosić wydatki na wynagrodzenia w wysokości trzykrotności kwoty 6739,42 zł, podczas gdy w tym samym czasie podatnik zatrudniający na umowy o pracę poniesienie minimalny koszt wynagrodzeń w wysokości trzykrotności minimalnego wynagrodzenia, czyli kwoty 3600 zł.
Preferencyjne warunki dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność
Jak wynika z art. 28j ust. 3 ustawy o CIT, mały podatnik zatrudniający w oparciu o umowy o pracę w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem może przyjąć, że minimalny pułap zatrudnienia wynosi nie 3, tylko 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty. Podatnik zatrudniający na umowy cywilnoprawne w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem może ponosić wydatki na wynagrodzenia zmniejszone do 1-krotności przeciętnego wynagrodzenia. W obu przypadkach do limitu nie wliczamy udziałowców spółki.
W przypadku preferencji dla małych podatników ustawodawca wskazuje sposób spełnienia warunków w podziale na podatników zatrudniających na umowy o pracę i tych zatrudniających na umowy cywilnoprawne.
Inaczej sytuacja wygląda w przypadku preferencji dla podatników rozpoczynających działalność - tu w odniesieniu do warunku zatrudnienia mamy w zasadzie jeden przepis, który odsyła ogólnie do warunku zatrudnienia, bez wyszczególniania rodzaju umowy. Dalsze brzmienie przepisu budzi jednak wątpliwości.
W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek dotyczący zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie (art. 28j ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT).
Zawarte w ww. przepisie odwołanie pozwala sądzić, że odnosi się on także do podatników zatrudniających na umowy cywilnoprawne, co można by odczytywać w ten sposób, że w pierwszych trzech latach podatkowych warunek zatrudnienia tych podatników nie dotyczy w ogóle. Z kolei druga część przepisu odnosi się już do “zwiększania zatrudnienia” oraz “etatów”, czyli pojęć w zasadzie zarezerwowanych dla umów o pracę.
Pytanie o warunek zatrudnienia
W praktyce trudno stwierdzić, w jaki sposób podatnik zatrudniający na umowy cywilnoprawne ma skorzystać z preferencji, skoro w jego przypadku dla oceny spełnienia warunku kluczowa jest wartość ponoszonych miesięcznie wydatków na wynagrodzenia. Ile osób ma “zatrudniać” podatnik zatrudniający w oparciu o umowy cywilnoprawne w drugim i trzecim roku prowadzenia działalności, żeby móc korzystać z opodatkowania estońskim CIT?
Czy należy przyjąć, że takiego podatnika w ogóle nie obowiązuje warunek zatrudnienia w pierwszych trzech latach podatkowych, skoro dalsza część przepisu nie odnosi się jednoznacznie do tej kategorii umów? Czy drugą część przepisów należy zastosować odpowiednio do sytuacji podatników zatrudniających na umowy zlecenie i umowy o dzieło w ten sposób, że zamiast “zwiększania zatrudnienia” i “etatów” chodzi o zwiększenie wydatków na wynagrodzenia i liczby umów?
Co ciekawe, w objaśnieniach do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. prezentowane jest jeszcze inne podejście. Według autorów objaśnień, warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego.
Tylko dlaczego podatnikom zatrudniającym na umowy zlecenia odmawia się stopniowego korzystania z preferencji, skoro wyraźnie przepis wskazuje, że warunek zatrudnienia nie dotyczy podatników rozpoczynających działalność, w pierwszych trzech latach podatkowych, a dalsza redakcja przepisu jakby w ogóle nie reguluje ich sytuacji?
Wątpliwości w tym zakresie oraz sposób uregulowania warunku zatrudnienia dla podatników zatrudniających na umowy cywilnoprawne powodują, że podatnikom tym trudniej spełnić warunki do opodatkowania estońskim CIT.
W ogólnym rozrachunku, ustawodawca w korzystniejszej sytuacji stawia podatników zatrudniających na umowy o pracę, w mojej ocenie, w sposób nieuzasadniony. W niektórych branżach współpraca w oparciu o umowy cywilnoprawne jest pewnym standardem, z uwagi na większą swobodę, jaką te umowy dają, które to swobody cenią także pracownicy.
Autorka: Katarzyna Schmidt, doradca podatkowy
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów LEX jest zależny od posiadanych licencji.
