Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności przez nabywcę z wystawionej faktury, podatnik VAT ma prawo do odzyskania niezapłaconej kwoty VAT w określonym terminie (obecnie w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze). Ta „operacja” co do zasady nie obciąża budżetu państwa, gdyż nabywca towaru lub usługi, w sytuacji braku zapłaty, musi w miesiącu, w którym upływa 90 dzień od terminu płatności, skorygować podatek naliczony. Występuje więc swego rodzaju symetria, w efekcie której z budżetu nie wypływają w sposób nieuprawniony środki finansowe.

Zobacz LEX News: Zmiany w stosowaniu ulgi na złe długi w związku z koronawirusem >

Zbyt dużo warunków do spełnienia

W takim razie w czym tkwi problem? Otóż regulacje ustawy o VAT nakładają szereg warunków, które dopiero spełnione łącznie dają prawo do skorzystania z ulgi (prawo dostawcy do skorygowania podatku należnego). Do takich warunków należą:

  • nabywca musi mieć status czynnego podatnika VAT zarówno w dacie transakcji, jak i w momencie korekty podatku należnego przez sprzedawcę,
  • od dnia wystawienia faktury nie może upłynąć więcej niż 2 lata,
  • w dacie transakcji, jak i dokonywania korekty nabywca nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Analiza tych warunków, w konfrontacji z przepisami Dyrektywy VAT, daje prawo do stwierdzenia, że krajowy ustawodawca wadliwie implementował przepisy w tym zakresie – wprowadził warunki, których ta dyrektywa nie przewiduje.

Sprawdź w LEX: Jakie daty wykazać w nowym JPK_VAT przy korzystaniu z ulgi na złe długi?  >

W judykaturze można spotkać się jednak z głosami, że państwa członkowskie mają swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - krajowe regulacje (zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT) dotyczące ulgi za złe długi są w pełni zgodne z prawem unijnym (wyrok NSA z 19.11. 2015 r., I FSK 1298/14; z 14.02. 2018 r., akt I FSK 224/16). Zaznaczyć też należy, że wyrażane są także odmienne poglądy, które w świetle opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C- 335/19 oraz wyroku TSUE z 11 czerwca 2020 C-okazują się być właściwymi (WSA w Gliwicach III SA/Gl 1411/16; WSA we Wrocławiu I SA/Wr 2484/14).

Zobacz procedurę w LEX: Uregulowanie lub zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi w podatkach dochodowych >

 


Państwa mają tylko pewną swobodę

Prawdą jest, że Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie implementacji regulacji odnoszących się do ulgi za złe długi. Ale ta swoboda nie jest nieograniczona. Ramy swobody wyznacza art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, co oznacza, że państwom członkowskim pozostawione zostało jedynie prawo w zakresie określenia  formalności, jakie mają spełnić podatnicy, w celu wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana.

Czytaj w LEX: Korzystanie z ulgi na złe długi krok po kroku >

Państwa członkowskie nie mają natomiast prawa - co jednak uczynił krajowy ustawodawca - do wprowadzania warunków skorzystania z „ulgi za złe długi”, które nie wynikają ani z przepisów Dyrektywy VAT ani też nie mieszczą się w celach regulacji dotyczących omawianej ulgi. Tymi celami są zapewnienie zasady proporcjonalności podatku do ceny i zasady neutralności oraz dbałości, by nie dochodziło do nadużyć oraz przeciwdziałania występowaniu oszustw podatkowych na gruncie VAT.

Zobacz również: Przepisy o odliczaniu w VAT nieściągalnych wierzytelności zbyt restrykcyjne >>

Warunki ulgi do weryfikacji

Potwierdziła to Rzecznik Generalna, w opinii z 4 czerwca 2020 r. wydanej do polskiej sprawy C-335/19 E. sp. z o.o. sp.k. Pytanie dotyczyło braku możliwości wyłączenia korekty podstawy opodatkowania (i kwoty podatku należnego) w sytuacji niewywiązania się z płatności uzgodnionej ceny, gdy w momencie dokonywania korekty nabywca znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. Rzecznik Generalna J. Kokott wskazała, że warunek uzależniający dokonanie korekty od okoliczności, czy odbiorca świadczenia zarówno w momencie wykonania świadczenia, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej wciąż pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie znajdującym się ani w postępowaniu upadłościowym, ani w likwidacji, nie jest jedynie  zwykłym warunkiem formalnym (co twierdzi Polska), lecz materialnym odstępstwem. Jej zdaniem, przepis Dyrektywy VAT nie zezwala państwom członkowskim na wyłączenie możliwości dokonania korekty zobowiązania podatkowego podatnika wykonującego świadczenie w przypadku wykonania świadczenia lub w chwili dokonania korekty odbiorca świadczenia jest już w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji.

Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Ulga na złe długi a postępowanie upadłościowe wobec dłużnika >

 


Analogiczne wnioski wypływają z kolejnego wyroku TSUE z 11 czerwca 2020 r., w sprawie C‑146/19 STC d.d. Sprawa dotyczyła możliwości dokonania korekty z tytułu niezapłaconych należności przez dłużnika znajdującego się w stanie upadłości, a które to wierzytelności nie zostały zgłoszone przez wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Trybunał nie podzielił poglądu słoweńskich organów podatkowych stwierdzając, że przepisy art. 90 ust. 1art. 273 Dyrektywy VAT sprzeciwiają się uregulowaniu państwa członkowskiego, na podstawie którego odmawia się podatnikowi prawa do obniżenia zapłaconego VAT związanego z nieściągalną wierzytelnością, w sytuacji, w której podatnik zaniechał zgłoszenia tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wszczętym przeciwko swojemu dłużnikowi, nawet jeśli podatnik ten wykaże, że gdyby zgłosił wspomnianą wierzytelność, to i tak nie zostałaby ona zaspokojona.

Zobacz procedurę w LEX: Ulga na złe długi - obowiązki dłużnika >

TSUE wskazał także, że formalności, jakie mają spełnić podatnicy by móc skorzystać z prawa do korekty z tytułu „ulgi za złe długi”, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. Podkreślił, że stosowanie tego wymogu skutkuje systematyczną odmową prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

Sprawdź w LEX: Czy przepisy o uldze na złe długi mają zastosowanie do podmiotów powiązanych rodzinnie? >

Reasumując, stanowisko TSUE wyrażone w ostatnim czasie powinno skłonić ustawodawcę do podjęcia działań mających na celu zmiany  przepisów w zakresie ulgi za złe długi. Należy mieć też nadzieję, że jeśli takie prace zostaną rozpoczęte, to przepis art. 89a ustawy o VAT zostanie gruntownie i kompleksowo znowelizowany (czyli w zakresie wszystkich „nielegalnych” warunków), nie zaś tylko w zakresie, w jakim zostało zadane pytanie prejudycjalne w sprawie C- 146/19 E. sp. z o.o. sp.k.

Autorka: Małgorzata Militz, opiekun zespołu podatek VAT w GWW, doradca podatkowy, partner

Sprawdź w LEX: