Polskie przepisy uzależniają status polskiego rezydenta od spełnienia jednej z dwóch przesłanek: posiadania przez podmiot na terytorium naszego kraju siedziby lub zarządu. I o ile kryterium siedziby nie budzi większych wątpliwości, drugie z pojęć nie jest już tak klarowne. Z uwagi na brak definicji legalnej jesteśmy skazani na poszukiwanie odpowiedzi w orzecznictwie oraz wypowiedziach doktryny. Te z kolei przychylają się ku szerokiej interpretacji zarządu jako miejsca, w którym faktycznie zapadają decyzje dotyczące danego podmiotu – a więc okoliczności, do zmiany których w wielu przypadkach wydatnie przyczynia się pandemia COVID-19.
Prowadzenie biznesu jest sztuką ciągłego podejmowania decyzji. W dobie powszechnego dostępu do tele- czy wideokonferencji naturalnym jest, że osoby siłą rzeczy przebywające poza miejscem działalności swojej spółki wciąż są obecne w kierowaniu jej poczynaniami. Niestety, należy mieć świadomość, że każdy kolejny tydzień utrzymywania się takiego stanu rzeczy będzie nastręczać coraz większych wątpliwości co do miejsca jej rezydencji.
Jak rozstrzygnąć konflikt rezydencji? Dwa rozwiązania
W sytuacji, gdy dany podmiot spełnia przesłanki bycia rezydentem dwóch różnych państw, o jego statusie rozstrzyga zazwyczaj umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile oczywiście taka umowa została między danymi krajami zawarta). I podobnie jak w przypadku osób fizycznych, również dla rezydencji osób prawnych kluczowe będzie zwykle brzmienie Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (tzw. „Konwencji Modelowej”), stanowiącej wzór dla postanowień lwiej części zawieranych przez Polskę umów.
Do 2017 roku rekomendowanym kryterium rozstrzygającym spór było „miejsce efektywnego zarządu” podmiotu. Zgodnie z tym podejściem rezydencja podatkowa związana jest bezpośrednio z państwem, w którym zapadają kluczowe decyzje w sprawie zarządzania daną jednostką. W sytuacji, gdy miejsc pasujących do powyższego opisu jest kilka, należy rozważyć wszelkie dostępne fakty i okoliczności związane z działalnością podmiotu i wybrać to, które najpełniej odpowiada zakresowi definicji. Podmiot może mieć bowiem kilka miejsc zarządu, ale tylko jedno z nich jest miejscem zarządu efektywnego.
Od lat coraz powszechniejsze były jednak głosy, że wśród podmiotów niebędących osobami fizycznymi przypadki podwójnej siedziby są tak rzadkie, a sytuacja każdego podmiotu na tyle szczególna, iż każdy przypadek powinien być rozpatrywany osobno. Ostatecznie znalazły one odzwierciedlenie w nowelizacji art. 4 ust. 3 Konwencji Modelowej z 2017 roku, zgodnie z którą rekomendowanym sposobem rozstrzygania konfliktu rezydencji jest wzajemne porozumienie właściwych organów umawiających się państw. Idąc za zaleceniami OECD, rozstrzygnięcie ma zapadać w oparciu o szereg czynników charakteryzujących działalność danego podmiotu, takich jak miejsce odbywania posiedzeń zarządu, miejsce dokonywania codziennych aktywności przez osoby ze ścisłego kierownictwa, miejsce w którym dokonywane są czynności bieżącego zarządu podmiotu, lokalizacja siedziby, czy też miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych.
Zobacz również:
Koronawirus utrudnia rozliczanie podatku u źródła >>
Podatek u źródła też wymaga należytej staranności >>
Zmiany w podatku u źródła kolejny raz później >>
Sytuacja ulega znacznemu pogorszeniu w razie braku osiągnięcia takiego porozumienia – wówczas taki podmiot nie będzie uprawniony do jakichkolwiek ulg czy zwolnień podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania (chyba że taki mechanizm uzgodnią organy porozumiewających się państw). Należy jednak pamiętać, że w takiej sytuacji podatnik może dochodzić ochrony w drodze postępowania sądowo-administracyjnego.
Konwencja MLI przyspiesza zmiany umów
Choć nowelizacja Konwencji Modelowej nastąpiła już trzy lata temu, większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wciąż zakłada rozstrzyganie konfliktu rezydencji osób prawnych w oparciu o przesłankę „miejsca efektywnego zarządu”. Proces zmian w tym zakresie przyspiesza sporządzona w 2016 roku Konwencja Wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku – tzw. Konwencja MLI.
Konstrukcja Konwencji MLI umożliwia szczególny tryb modyfikacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy jej sygnatariuszami, niewymagający od stron zawierania osobnych porozumień. Podobnie jak Konwencja Modelowa, również Konwencja MLI zawiera bowiem szereg rekomendowanych postanowień, stanowiących wzór uregulowań gotowych do zawarcia w każdej umowie bilateralnej – w tym właśnie przepis nakazujący rozstrzyganie konfliktu rezydencji podmiotów innych niż osoby fizyczne w drodze porozumienia pomiędzy właściwymi organami, w kształcie identycznym z zaproponowanym w Konwencji Modelowej. Poza kilkoma obligatoryjnymi zmianami, stanowiącymi warunek sine qua non samej ratyfikacji Konwencji MLI oraz zgłoszenia danej umowy do objęcia Konwencją, w pozostałym zakresie (w tym m.in. kluczowego dla nas postanowienia, zawartego w art. 4 ust. 1 Konwencji MLI) ingerencja w dotychczasowe brzmienie umów pomiędzy państwami zależy wyłącznie od ich zgodnej decyzji, wyrażonej w postaci tzw. „Stanowisk MLI” .
Jaki jest stosunek sygnatariuszy Konwencji MLI do nowego sposobu rozstrzygania konfliktu rezydencji? Lektura polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na brak jednego, dominującego stanowiska – na przykład w umowach z Danią, Wielką Brytanią czy Irlandią strony zgodnie zdecydowały o zastąpieniu starego przepisu nowym, podczas gdy w umowach z Austrią oraz Belgią pozostano przy przesłance „miejsca efektywnego zarządu”.
Co z zarządzaniem na odległość?
Nie jest tajemnicą, że z roku na rok coraz więcej czynności związanych z prowadzeniem biznesu dokonywanych jest zdalnie. Spotkania w formie tele- lub wideokonferencji, zarządzanie projektami za pomocą specjalnie przeznaczonych do tego platform, gromadzenie danych na dyskach sieciowych – wszystko to powoduje, że fizyczna obecność osób zarządzających w siedzibie firmy często okazuje się zbędna, i to nie tylko w dobie pandemii. Kierunek tych zmian podkreśliła ostatnia nowelizacja Kodeksu spółek handlowych, która umożliwiła prowadzenie posiedzeń zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych w formie zdalnej.
Nietrudno zauważyć, że przepisy dotyczące rezydencji podatkowej – zarówno te krajowe, jak i zawarte w Konwencji Modelowej – nie odnoszą się bezpośrednio do możliwości zarządzania podmiotem na odległość. Choć nieostre przesłanki, takie jak „miejsce efektywnego zarządu”, mogą być interpretowane z uwzględnieniem zmian stylu zarządzania, brakuje w tym zakresie wyraźnych wskazówek.
Tym bardziej szkoda, że OECD porzuciło projekt Technicznej Grupy Doradczej (tzw. „Business Profits TAG”) z 2001 roku pt. „Wpływ rewolucji komunikacyjnej na stosowanie miejsca skutecznego zarządzania jako reguły rozstrzygającej”. Podnoszono w nim kwestię zwiększonej mobilności ludzi związanej z prowadzeniem biznesu oraz fakt, że w związku z rozwijającymi się technologiami telekomunikacyjnymi organy zarządzające nie muszą być już skupione w jednym miejscu w celu podjęcia decyzji. Jednocześnie zaakcentowano kluczowe znaczenie związku ekonomicznego podmiotu z danym państwem. W nadzwyczajnej sytuacji, z którą przyszło się nam ostatnio mierzyć, takie rozwiązania z pewnością zaoszczędziłyby wielu komplikacji i niepokojów podmiotom, których miejsce rezydencji podatkowej nie jest już tak klarowne jak przed pandemią.
Pandemia powodem zmiany rezydencji? OECD wyjaśnia, część państw uspokaja
Podobnie jak w przypadku osób fizycznych, również przepisy rozstrzygające kwestię rezydencji pozostałych podmiotów nie przewidują mechanizmów neutralizujących wpływ utrudnień powodowanych przez siłę wyższą na ich status podatkowy. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami miejsce rezydencji podatkowej takiego podmiotu jest ściśle związane z miejscem przebywania osób wchodzących w skład jego kierownictwa. A prowadzenie biznesu często jest związane z koniecznością odbywania międzynarodowych podróży, co dodatkowo zwiększa ryzyko nieplanowanego pobytu za granicą. Dodając do tego niepewny horyzont czasowy obowiązywania obostrzeń w przemieszczaniu się, przedstawiciele wielu spółek mogą z niepokojem patrzeć na rozwój wydarzeń.
Czy to znaczy że znajdując się poza zwykłym miejscem rezydencji spółki zarządzający powinni wstrzymać się od podejmowania czynności, w obawie przed uznaniem swojego miejsca pobytu za „miejsce efektywnego zarządzania”? OECD uspokaja i w ramach wydanej jeszcze w kwietniu analizy wpływu pandemii na międzynarodowe umowy podatkowe wskazuje, że obecna zmiana miejsca pobytu kadry kierowniczej jest sytuacją wyjątkową i tymczasową, w związku z czym nie powinna wpływać na zmianę miejsca rezydencji podatkowej.
Warto podkreślić, że jeszcze zanim otrzymaliśmy powyższą wskazówkę, część państw już zdecydowała się na wydanie podobnych rekomendacji. Za wzorowy uchodzi przykład Irlandii, w której odpowiednik naszego Urzędu Skarbowego (The Revenue Commissioners) zdecydował się na wydanie bardzo praktycznych wytycznych w zakresie przepisów podatkowych dotyczących osób prawnych. Zgodnie z nimi, jeżeli obecność danej osoby fizycznej na terenie Irlandii spowodowana jest ograniczeniami w przemieszczaniu się wynikającymi z pandemii, wówczas taki pobyt zostanie przez organy zignorowany i nie będzie skutkował zmianą rezydencji podatkowej spółki, z którą taka osoba jest związana. Organ poszedł nawet o krok dalej, zapewniając, że podobnie traktowane będą analogiczne przypadki nieobecności danej osoby na terenie Irlandii. Jednocześnie zalecił gromadzenie dowodów potwierdzających powód takich pobytów.
Z podobnego założenia wyszedł urząd brytyjski (HM Revenue & Customs). Organ nie zaproponował co prawda zmiany kryterium uznania spółki za brytyjskiego rezydenta podatkowego w postaci miejsca centralnego zarządzania i kontroli na terenie Wielkiej Brytanii (“central management and control”), jednak zapowiedział pragmatyczne i holistyczne podejście do sytuacji każdego podmiotu. Sytuacja spółki nie ulegnie więc zmianie tylko dlatego, że kilka posiedzeń zarządu czy też podjęcie kilku istotnych dla spółki decyzji będzie miało miejsce na terenie Wielkiej Brytanii – zaznacza HMRC.
Co dalej?
Choć przesłanki oceny miejsca rezydencji podatkowej osób fizycznych i pozostałych podmiotów są z oczywistych względów różne, w praktyce również dla tych drugich miejsce pobytu osób fizycznych w postaci ich kierownictwa ma kluczowe znaczenie. Także w tym przypadku wskazane jest przede wszystkim monitorowanie zmian w prawie oraz (miejmy nadzieję) uspokajających wytycznych formułowanych prze istotne dla naszego statusu państwa. Posługując się stanowiskiem irlandzkiego urzędu skarbowego, warto gromadzić również dowody potwierdzające powód naszego pobytu w danym państwie. Należy także starannie przemyśleć terminy oraz zakres planowanych obecnie obrad kierownictwa – tak aby sprawy niewymagające natychmiastowego procedowania oraz rozstrzygnięcia w miarę możliwości odłożyć na później.
Pisaliśmy również o wpływie obowiązujących w wielu państwach ograniczeń w przemieszczaniu się na rezydencję podatkową osób fizycznych >>
Aldona Leszczyńska – Mikulska, radca prawny, wspólniczka kierująca zespołem Private Client w Kancelarii GWW
Jan Wnorowski, aplikant adwokacki, członek zespołu Private Client w Kancelarii GWW
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
