Kompleksowo do próby zastosowania art. 199a par. 2 ordynacji podatkowej (o.p.) jako środka antyabuzywnego odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt. II FSK 1274/20.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została pierwotnie wprowadzona do ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b par. 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03, przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Derogowany przepis miał następującą treść:
„Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku”.
Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego par. 2 sformułowany był następująco: „Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej”.
Zobacz również: Podatnicy wierzą w interpretacje, jednak fiskus szuka sposobów, by je podważać >>
Korzyści podatkowe a czynności pozorne
W ocenie NSA ustawodawca jednoznacznie odróżniał zatem sytuacje, gdy czynności zostały podjęte z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania od czynności pozornych.
Sąd zwrócił uwagę na to, że dzień po uchyleniu art. 24a i art. 24b par. 1 o.p. wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia – wywodził dalej skład orzekający – czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Trafnie NSA potraktował zarysowaną powyżej historię zmian legislacyjnych jako świadectwo tego, że art. 199a par. 2 o.p. nie może być postrzegany jako środek antyabuzywny.
Naczelny Sąd Administracyjny, co godne aprobaty, zanegował zasadność pojmowania pozorności w Ordynacji podatkowej w sposób odmienny od pojmowania cywilistycznego, z tym zastrzeżeniem, że art. 199a par. 2 o.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności (pozorności względnej).
Przesłanki pozorności trzeba spełnić łącznie
Sąd wskazał, że cechami pozorności symulacyjnej, które muszą wystąpić łącznie, są:
- brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym;
- złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby;
- świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru.
Sąd przypomniał też, że zastosowanie art. 199a par. 2 o.p. jest dopuszczalne, gdy czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, tzn. gdy czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej.
Co nader ważne, NSA podzielił pogląd prezentowany w wyroku Sądu Najwyższego z 18 lipca 2014 r. (IV CSK 640/13, OSNC 2015/6, poz. 75) odnoszący się do niedopuszczalności stosowania do uchwał przepisów dotyczących czynności prawnych i badania zamiaru przyświecającego podjęciu uchwały określonej treści. NSA doszedł do konkluzji, że trudno uznać, iż do uchwały zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (jako aktu wewnątrzkorporacyjnego) można stosować przepisy dotyczące wad oświadczeń woli, zawarte w kodeksie cywilnym (kc), a tym samym także art. 199a par. 2 o.p., gdyż uchwała ta nie jest aktem zewnętrznym, a wewnętrznym, korporacyjnym.
Niejasne pojęcie pozorności transakcji
Wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., w którym skład orzekający dostrzegł to, że czynność, która nie jest obarczona wadą z art. 83 k.c., nie może być objęta zakresem zastosowania art. 199a par. 2 o.p., jawi się jako w pełni godny aprobaty. Sformułowanie przywołanego przepisu ordynacji podatkowej odnosi się do pozorności, chociaż pojęcie to nie zostało w nim zdefiniowane. W literaturze naukowej dawniej już nadmieniano, że regulacja art. 199a par. 2 o.p. ewidentnie nawiązuje do konstrukcji cywilnoprawnych, nie ma więc podstaw, aby pozorność rozumieć tu inaczej niż w prawie cywilnym (Zob. M. Kalinowski, Wykładnia świadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2003/1, s. 47–50), z tym jednak zastrzeżeniem, że – jak już wcześniej wspomniano – na gruncie Ordynacji podatkowej pozorność została ujęta w sposób węższy, a zatem nie każda pozorność w ujęciu cywilistycznym będzie stanowić pozorność w ujęciu podatkowym. O ile zasadne jest postrzeganie prawa podatkowego jako autonomicznej gałęzi prawa, o tyle autonomii tej nie można absolutyzować (Zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne [w:] Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 391). W istocie działania organów podatkowych polegające na stosowaniu art. 199a par. 2 o.p. w celu zwalczania optymalizacji podatkowych należy postrzegać jako nadużycie prawa czy właściwie ewidentne jego naruszenie.
dr hab. Krzysztof Lasiński-Sulecki, prof. UMK
Autor jest dyrektorem Ośrodka Studiów Fiskalnych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu oraz doradcą podatkowym.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
